李麗華

[提要] 隨著市場競爭越來越激烈，很多企業(yè)股東將自己投資的企業(yè)進行重組，以達到增強企業(yè)實力、擴大經(jīng)營規(guī)模、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、提高企業(yè)競爭力的目的。本文通過介紹同一控制下的兩家制藥企業(yè)重組中的兩個不同方案，根據(jù)《企業(yè)會計準則》和相關(guān)稅法規(guī)定進行對比分析，以期為企業(yè)合并重組提供參考。

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組；企業(yè)合并；吸收合并；會計處理；稅務(wù)處理

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年8月2日

一、引言

近年來，國家出文明確企業(yè)重組的定義，并給予許多優(yōu)惠政策，合并重組作為企業(yè)重組的一種重要的資本操作形式，被許多企業(yè)使用，并從中受益。如何按照會計準則和稅法的規(guī)定進行重組操作，如何進行賬務(wù)處理，使企業(yè)在合并中獲得最大的優(yōu)惠，并達到企業(yè)合并所要得到的效果，本文以相同股東的兩家藥企合并方案比較分析，來簡單介紹同一控制下合并重組的相應(yīng)處理。

二、案例分析與處理

（一）案例。甲乙兩家制藥企業(yè)，都是由股東A和B投資成立。甲成立于2013年，目前只有土地廠房，甲公司的資產(chǎn)負債表項目包括貨幣資金6，000萬元，固定資產(chǎn)8，500萬元，無形資產(chǎn)為土地使用權(quán)8，000萬元，尚無生產(chǎn)資格和生產(chǎn)能力；乙公司正常生產(chǎn)經(jīng)營，成立于2000年，無形資產(chǎn)為土地使用權(quán)，多項專利技術(shù)與藥品生產(chǎn)許可文號，固定資產(chǎn)為廠房和生產(chǎn)設(shè)備。兩公司資產(chǎn)負債表如1所示。（表1）

2016年8月1日兩公司分別招開股東會，因乙公司負債較多，虧損較嚴重，為擴大生產(chǎn)經(jīng)營，提高企業(yè)綜合實力，增強企業(yè)市場競爭力，更為方便管理，一致通過決議，將兩公司重組，注銷乙公司，由甲公司進行生產(chǎn)經(jīng)營。

（二）現(xiàn)有兩個重組方案

方案一：甲公司收購乙公司全部生產(chǎn)經(jīng)營資產(chǎn)，此方案屬于重組中的資產(chǎn)收購，按資產(chǎn)的評估價值，甲公司以貨幣支付乙公司固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的對價，取得乙公司的所有資產(chǎn)，甲公司按資產(chǎn)的評估價值入賬，乙公司的專利技術(shù)、藥品生產(chǎn)文號經(jīng)收購變更為甲公司所有，甲公司依生產(chǎn)文號，取得生產(chǎn)許可證，進行生產(chǎn)經(jīng)營。

收購日，甲公司進行如下賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn) 2200

無形資產(chǎn) 2500

存貨 350

貨：貨幣資金 5050

收購日后，甲公司的資產(chǎn)為：貨幣資金950萬元，存貨350萬元，固定資產(chǎn)10，700萬元，無形資產(chǎn)10，500萬元。乙公司資產(chǎn)按評估價值銷售給甲公司，資產(chǎn)增值部分繳納增值稅，增值稅繳納本文不做詳述。在進行所得稅清算時，需要確認損益，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，繳納所得稅計算公式為：（5050+350+200-300-2000-900-2000）×25%=600萬元，所得稅清算結(jié)束后，乙企業(yè)辦理注銷，還要考慮股東是否繳納個人所得稅，在本文中不做詳述。

方案一的特點是：甲公司不需要承擔乙公司的債務(wù)，乙公司的虧損不能結(jié)轉(zhuǎn)到甲公司繼續(xù)稅前彌補。因為乙公司負債較多，虧損較嚴重，所以可以考慮采用資產(chǎn)收購方案進行重組。但在重組過程中，乙公司需要繳納增值稅、所得稅，股東需要繳納個人所得稅等，合并成本較高，虧損也不能由合并企業(yè)繼續(xù)彌補，這是此方案的不足之處。當然，如果甲企業(yè)是為將來企業(yè)上市做準備，方案一也是一個好的選擇。

方案二：因為方案一存在著合并成本高的不足，AB兩股東決定選擇第二種方案。由甲公司吸收合并乙公司，甲公司吸收合并乙公司后，由甲公司進行相應(yīng)的變更手續(xù)繼續(xù)存在，將乙公司注銷。方案二的具體操作如下：甲公司做工商變更，注冊資本變更為甲+乙，股東出資方面，股東A與B分別按原出資額在合并后的甲公司出資；乙公司的所有債權(quán)債務(wù)均由甲公司承擔；并進行合并公告；公告后注銷乙公司，乙公司的資產(chǎn)負債及權(quán)益按賬面價值并入甲公司；之后，乙公司的房地、土地及專利技術(shù)、藥品生產(chǎn)文號等進行變更，變更為甲公司所有，進而完成企業(yè)合并。

（三）方案二屬于企業(yè)合并中的吸收合并方式，在財務(wù)稅務(wù)上都有明確的規(guī)定。財務(wù)上的規(guī)定是：《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，準則中規(guī)定企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。本例中，兩企業(yè)均受A和B兩股東控制，屬于同一控制下的企業(yè)合并。合并還需確定合并日，準則中明確規(guī)定合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》應(yīng)用指南第一條規(guī)定，企業(yè)合并的方式有三種，分別是控股合并、吸收合并、新設(shè)合并。吸收合并是指：合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方的法人資格，被合并方原持有的資產(chǎn)、負債在合并后成為合并方的資產(chǎn)負債。方案二甲公司取得乙公司全部資產(chǎn)，合并后注銷乙公司，并承擔乙公司的全部負債，完全符合吸收合并的方式。

稅務(wù)上的規(guī)定：《財政部、國家稅稅總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱財稅[2009]59號）文中已明確定義企業(yè)重組、企業(yè)重組的形式。重組形式包含資產(chǎn)收購、企業(yè)合并等，企業(yè)合并在稅務(wù)上分為一般性稅務(wù)處理、特殊性稅務(wù)處理。方案二合并過程中不需要支付合并對價，可以按照特殊性稅務(wù)處理進行，財稅[2009]59號文對特殊不需要支付對價的合并行為有如下規(guī)定：

企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼；（3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國有發(fā)行的最長期限的國債利率；（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。endprint

根據(jù)會計準則第20號和財稅[2009]59號相關(guān)規(guī)定，合并日甲公司并入乙公司的資產(chǎn)負債按賬面價值入賬，如表2所示。（表2）

合并日甲公司相關(guān)財務(wù)處理如下：

借：貨幣資金 150

應(yīng)收賬款 12

存貨 300

固定資產(chǎn) 2000

無形資產(chǎn) 900

貸：應(yīng)付賬款 3812

累計攤銷 200

累計折舊 350

實收資本 1000

未分配利潤 -2000

合并日，乙公司要結(jié)清賬務(wù)，不需要進行所得稅清算。乙公司是按資產(chǎn)賬面價值并入甲公司，沒有資產(chǎn)增值，不需要繳納增值稅和所得稅。其他稅費：對于企業(yè)合并重組，在流轉(zhuǎn)稅方面，相關(guān)稅法規(guī)定：企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為不繳納增值稅。契稅方面，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》財稅[2015]37號相關(guān)稅法規(guī)定：兩個或兩個以上企業(yè)，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬、免征契稅。印花稅方面，相關(guān)稅法規(guī)定：以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分，可不再貼花；未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。土地增值稅方面，相關(guān)稅法規(guī)定：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征土地增值稅。

方案二的特點是：合并不需要支付對價，被合并企業(yè)不需要進行所得稅清算，合并過程中沒有稅費產(chǎn)生，被合并企業(yè)的虧損經(jīng)稅務(wù)機關(guān)備案后，可以按規(guī)定的限額由合并企業(yè)彌補。不足之處是，被合并企業(yè)的負債由合并企業(yè)承擔，增加了合并企業(yè)的負債率。

（四）兩方案比較。方案一資產(chǎn)收購，乙企業(yè)需要繳納所得稅600萬元，還需要繳納其他稅費，合并成本較高，但甲公司不需要承擔乙公司的債權(quán)債務(wù)，也不能繼續(xù)彌補乙公司以前年度的虧損；方案二吸收合并，甲公司按賬面價值并入乙公司所有的資產(chǎn)負債，承擔乙公司合并前的所得稅事項，可以按規(guī)定限額繼續(xù)彌補以前年度虧損，乙公司不需要進行所得稅清算，合并過程中不需要繳納相關(guān)稅費，合并成本較低，但甲公司需要承擔乙公司所有的債權(quán)債務(wù)。

總之，企業(yè)在合并重組中，要對相關(guān)稅法、企業(yè)會計準則的處理方法進行認真學習研究，根據(jù)企業(yè)具體經(jīng)營目標，合理選擇合適的重組方案，做到既不違反規(guī)定，又獲得最大的收益。endprint