（肇慶學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 廣東肇慶526061）

當(dāng)前，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)成為我國(guó)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和科技創(chuàng)新的重要戰(zhàn)略支撐，高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展也成為理論界和學(xué)術(shù)界共同關(guān)注的熱點(diǎn)。相對(duì)于傳統(tǒng)企業(yè)，高新技術(shù)企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)問題更多，如投資戰(zhàn)略決策失誤、技術(shù)創(chuàng)新及成果轉(zhuǎn)化失敗、研發(fā)人才流失、資金短缺等，迫切需要加強(qiáng)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理。尤其是對(duì)于未來以新三板或創(chuàng)業(yè)板上市為目標(biāo)的高新技術(shù)企業(yè)而言，更加需要重視和完善。盡管近年來我國(guó)強(qiáng)化了對(duì)上市公司內(nèi)部控制體系的建設(shè)、評(píng)價(jià)及應(yīng)用，但由于評(píng)價(jià)體系的通用性以及適用對(duì)象的特定性，對(duì)于規(guī)模不大、管理不夠規(guī)范的中小型高新技術(shù)企業(yè)來說，具有一定的局限。本文以未來新三板或創(chuàng)業(yè)板上市為目標(biāo)的中小型高新技術(shù)企業(yè)為案例，設(shè)計(jì)合適的指標(biāo)體系，進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、文獻(xiàn)回顧

內(nèi)部控制作為規(guī)范企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理、防范風(fēng)險(xiǎn)的重要手段，一直以來都是政府、實(shí)務(wù)界和理論界關(guān)注的重要問題。2010年，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、國(guó)資委、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等部門發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，該配套指引連同2008年出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》共同構(gòu)建了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。隨著企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的健全，如何評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)水平或風(fēng)險(xiǎn)又成為各界專家和學(xué)者共同關(guān)注的問題。為此，財(cái)政部聯(lián)合迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司，組織專家學(xué)者，開展了中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)課題研究，首次以定性和定量評(píng)價(jià)相結(jié)合的方式構(gòu)建了綜合反映我國(guó)上市公司內(nèi)部控制水平和風(fēng)險(xiǎn)管控能力的內(nèi)部控制指數(shù)體系，并于2011年開始連續(xù)發(fā)布《中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)》年度報(bào)告。

由于《中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)》的評(píng)價(jià)體系適用于上市公司，且最新的指標(biāo)體系包括了158項(xiàng)四級(jí)指標(biāo)，對(duì)于非上市公司而言，尤其是中小高新技術(shù)企業(yè)，受制于行業(yè)特點(diǎn)、規(guī)模大小、成本效益等因素，得不到應(yīng)用。因此，學(xué)術(shù)界結(jié)合中小高新技術(shù)企業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)模小、內(nèi)部控制不健全等問題，引入全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架思想，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行了系列的研究。如陳關(guān)亭等（2013）基于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架和我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范設(shè)計(jì)了內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并進(jìn)行了應(yīng)用分析；李維安等（2013）從公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理產(chǎn)生的根源入手，深入分析三者之間的區(qū)別和聯(lián)系，并基于戰(zhàn)略管理視角構(gòu)建了三者的關(guān)系框架；蓋峰（2014）將風(fēng)險(xiǎn)管理成熟度模型引入到企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系中，構(gòu)建了企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理成熟度模型及相應(yīng)的指標(biāo)評(píng)價(jià)體系；平思宇（2013）認(rèn)為提高高新技術(shù)企業(yè)成本會(huì)計(jì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)投資的有效性成為高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的焦點(diǎn)；汪夢(mèng)穎（2014）在分析高新技術(shù)企業(yè)特點(diǎn)、影響投資風(fēng)險(xiǎn)因素的基礎(chǔ)上，建立風(fēng)險(xiǎn)模型并將其量化；王玉冬等（2015）將高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部控制與創(chuàng)新投入結(jié)合起來，設(shè)計(jì)指標(biāo)體系進(jìn)行實(shí)證分析，挖掘三者之間的內(nèi)在關(guān)系；黎明靜（2016）以風(fēng)險(xiǎn)管理八要素為基礎(chǔ)，構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系對(duì)高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行了案例分析與評(píng)價(jià)；王玉冬等（2017）運(yùn)用神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)法設(shè)計(jì)指標(biāo)體系從企業(yè)資金控制視角對(duì)高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部控制的效果進(jìn)行了分析。

綜合上述研究可以發(fā)現(xiàn)，近年來對(duì)中小型高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的研究也在逐漸增加。加之高新技術(shù)企業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)、高投入和高回報(bào)的特點(diǎn)，使得風(fēng)險(xiǎn)控制也逐漸得到企業(yè)家的重視。為此，本文以計(jì)劃新三板上市并著手準(zhǔn)備申請(qǐng)進(jìn)入輔導(dǎo)期的中小高新技術(shù)企業(yè)M公司為對(duì)象，在借鑒相關(guān)學(xué)者研究成果基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)自身情況，對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)進(jìn)行研究。

二、中小高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

（一）評(píng)價(jià)指標(biāo)體系適用范圍

本文研究的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，只適用于為非上市、但未來計(jì)劃新三板上市的中小高新技術(shù)企業(yè)，該類企業(yè)具有規(guī)模偏小、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理薄弱、治理結(jié)構(gòu)不健全等特點(diǎn)。由于人力、財(cái)力、物力資源的有限，考慮到運(yùn)行成本，企業(yè)無法完全按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和配套指引相關(guān)文件構(gòu)建大而全的內(nèi)控體系。同時(shí)，這類企業(yè)又有著未來新三板上市的計(jì)劃，在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理方面，有加強(qiáng)和提升的內(nèi)在需求。

（二）評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建思路

一是借鑒陳關(guān)亭（2013）、蓋峰（2014）、王玉冬（2015）、黎明靜（2016）等學(xué)者關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系和風(fēng)險(xiǎn)管理的研究成果，按照風(fēng)險(xiǎn)管理八要素原則構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；二是在吸收風(fēng)險(xiǎn)管理八要素的理論基礎(chǔ)上，針對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)、人才、市場(chǎng)和財(cái)務(wù)四大業(yè)務(wù)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)突出的特點(diǎn)，將業(yè)務(wù)控制活動(dòng)納入到一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中；三是考慮所選案例企業(yè)內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，有重點(diǎn)的、針對(duì)性地選取四級(jí)指標(biāo)。

（三）評(píng)價(jià)指標(biāo)體系具體內(nèi)容

根據(jù)上述構(gòu)建思路和適用范圍，本文構(gòu)建了包括五個(gè)二級(jí)指標(biāo)、18個(gè)三級(jí)指標(biāo)，并針對(duì)三級(jí)指標(biāo)選擇了59項(xiàng)相對(duì)應(yīng)的具體要素或內(nèi)容（如下頁(yè)表1所示）。其中：二級(jí)指標(biāo)“控制環(huán)境”是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，主要包括企業(yè)文化、治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置和權(quán)責(zé)配置、人力資源政策、內(nèi)部審計(jì)、法律環(huán)境五個(gè)三級(jí)指標(biāo)；二級(jí)指標(biāo)“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”是企業(yè)開展內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的重要環(huán)節(jié)，主要包括設(shè)置目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)四個(gè)三級(jí)指標(biāo)；二級(jí)指標(biāo)“信息與溝通”是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的重要條件，主要包括信息、溝通兩個(gè)三級(jí)指標(biāo)；二級(jí)指標(biāo)“監(jiān)督與控制”是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的重要保障，主要包括持續(xù)監(jiān)控、重點(diǎn)檢查、報(bào)告缺陷三個(gè)三級(jí)指標(biāo)；二級(jí)指標(biāo)“重點(diǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)控制”既是企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的重要內(nèi)容，也是內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的主要爆發(fā)領(lǐng)域，根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)特點(diǎn)，主要包括市場(chǎng)活動(dòng)、研發(fā)活動(dòng)、人力資源活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)四個(gè)三級(jí)指標(biāo)（由于篇幅所限，18個(gè)三級(jí)指標(biāo)對(duì)應(yīng)的59項(xiàng)具體內(nèi)容不再展開論述）。

三、案例分析

（一）公司簡(jiǎn)介

所選案例M公司成立于2007年，專業(yè)化研究、開發(fā)、生產(chǎn)和銷售電子元器件及材料的國(guó)家級(jí)高新技術(shù)企業(yè)。截至目前，公司現(xiàn)有員工120余人，年銷售收入超過6 000萬元。公司目前設(shè)立了綜合部、財(cái)務(wù)部、采購(gòu)部、生成部、銷售部、物流部、研發(fā)部、質(zhì)量部、人事部、內(nèi)審部等部門。M公司擬計(jì)劃在新三板上市，目前開始著手有關(guān)申請(qǐng)進(jìn)入輔導(dǎo)期的準(zhǔn)備工作，公司內(nèi)部管理體系正逐步規(guī)范和完善。

表1 M公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系及權(quán)重

（二）問卷設(shè)計(jì)與評(píng)價(jià)方法

由于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系主要都是企業(yè)的管理行為，無法直接量化。為此，本文借鑒李克特五級(jí)量表，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制行為的現(xiàn)實(shí)狀況判定分為五種情況（檔次）：非常同意，同意，不確定，不同意，非常不同意。在此基礎(chǔ)上，對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果采用模糊綜合評(píng)判法進(jìn)行。其中，為各級(jí)指標(biāo)權(quán)重的確定主要采取專家賦值法，本文主要邀請(qǐng)了高校內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理研究領(lǐng)域?qū)W者以及案例企業(yè)的高層管理者共5名專家進(jìn)行了賦值，然后確定平均權(quán)重。

（三）問卷調(diào)查情況

問卷調(diào)查對(duì)象主要為M公司綜合部、財(cái)務(wù)部、采購(gòu)部、生成部、銷售部、物流部、研發(fā)部、質(zhì)量部、人事部、內(nèi)審部等負(fù)責(zé)人或業(yè)務(wù)骨干，包括總經(jīng)理、副總經(jīng)理、總經(jīng)理助理、總工程師，共14人。在與被調(diào)查對(duì)象進(jìn)行充分的溝通、培訓(xùn)后，完成問卷調(diào)查，最終收回有效問卷14份。

（四）評(píng)價(jià)結(jié)果

根據(jù)問卷調(diào)查數(shù)據(jù)以及模糊綜合評(píng)判方法，可得最終評(píng)價(jià)結(jié)果得分為 3.75 分（0.30×5+0.32×4+0.24×3+0.11×2+0.02×1），評(píng)價(jià)結(jié)果介于“同意”與“不同意”檔次之間，該分值的隸屬度為0.75（3.75/5）。即如果一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制水平最優(yōu)以100%計(jì)算，那么該公司內(nèi)部控制水平達(dá)到了75%。

從5個(gè)二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)“完全贊同”評(píng)價(jià)情況來看，得分高低依次為“信息與溝通”“重點(diǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)”“控制環(huán)境”“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”“監(jiān)督與控制”，說明公司在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、監(jiān)督與控制方面做得不是很理想，需要進(jìn)一步完善；從18個(gè)三級(jí)指標(biāo)“完全贊同”評(píng)價(jià)情況來看，得分最低的7項(xiàng)分別為“內(nèi)部審計(jì)”“重點(diǎn)檢查”“持續(xù)監(jiān)控”“人力資源政策”“風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別”“風(fēng)險(xiǎn)分析”“人力資源活動(dòng)”和“研發(fā)活動(dòng)”。

四、結(jié)論與建議

根據(jù)上述評(píng)價(jià)結(jié)果分析，整體來說，公司內(nèi)部控制水平不是很理想，存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。從具體評(píng)價(jià)結(jié)果來看，內(nèi)部控制主要缺陷或風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在內(nèi)部控制環(huán)境要素的內(nèi)部審計(jì)和人力資源政策、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)建設(shè)及運(yùn)行、監(jiān)督與控制要素的持續(xù)監(jiān)控與重點(diǎn)檢查、重點(diǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)要素的人力資源活動(dòng)和研發(fā)活動(dòng)等方面。

為此，公司應(yīng)當(dāng)從關(guān)鍵崗位定期輪崗制度的實(shí)施、內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督與風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)的健全、內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制的完善（內(nèi)部控制常規(guī)檢查，關(guān)鍵業(yè)務(wù)活動(dòng)重點(diǎn)抽檢）、風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的完善（內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與防范，風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果的準(zhǔn)確性與應(yīng)用）、人力資源風(fēng)險(xiǎn)的控制（招聘、配置、考核、晉升等方面的公平合理性，管理團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性）、研發(fā)業(yè)務(wù)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的控制（研發(fā)投入的持續(xù)性，研發(fā)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性）等方面加強(qiáng)完善或改進(jìn)，提高內(nèi)部控制水平，進(jìn)而降低內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)。