（湖北大學(xué)商學(xué)院 湖北武漢430062）

一、引言

自中國加入WTO以來，與澳大利亞的經(jīng)濟往來日益密切，兩國企業(yè)雙方的投資額日益增加，2016年的中澳雙邊貿(mào)易額已上升至1 078億美元。在中國與澳大利亞兩國貿(mào)易中，會計準則扮演著不可或缺的角色。而中澳兩國均以國際會計準則為基礎(chǔ)，再結(jié)合本國經(jīng)濟環(huán)境與國情，對本國會計準則進行修改完善。

隨著知識經(jīng)濟時代的發(fā)展，以創(chuàng)新為特征的無形資產(chǎn)在企業(yè)中的重要性日益凸顯。本文通過分析中澳兩國無形資產(chǎn)準則的差異，揭示我國無形資產(chǎn)準則中可能存在的不足之處，并提出相關(guān)建議，以期能降低交易成本，促進兩國經(jīng)濟與貿(mào)易的發(fā)展。

二、中國與澳大利亞會計準則異同對比分析

文章采用對比分析法，依據(jù)澳大利亞會計準則委員會頒布的“AASB 138無形資產(chǎn)”與我國財政部頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（2006），從會計準則制定程序，無形資產(chǎn)準則框架，無形資產(chǎn)的概念、目的和范圍，無形資產(chǎn)的確認、計量和披露等維度進行具體剖析。

（一）會計準則制定程序

從表1可以看出，在會計準則制定程序上，中國與澳大利亞較為相似，但也存在以下差異：第一，澳大利亞比我國多一次公開征集意見，此做法能夠提高新準則制定的嚴謹性，并且能夠使最終稿與會計信息使用者的需求更好的吻合。而我國財政部制定的僅一次公開征求意見的程序則簡化了會計準則修訂的步驟。第二，澳大利亞會計準則的制訂有政府和民間職業(yè)團體兩大監(jiān)督機構(gòu)團體。專業(yè)性的團體不但能對會計準則的修訂提供專業(yè)意見，還能夠?qū)蕜t的修訂進行監(jiān)督。相比之下，我國會計準則的制定征求意見的范圍略小一些，我國缺少專業(yè)團體對會計準則的制定、修訂進行監(jiān)督和建議。

（二）無形資產(chǎn)準則框架

我國 《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（2006）共分為六章二十四條，另附一份應(yīng)用指南。見下頁表2。

AASB 138因受IAS 38的影響，其章節(jié)分類更詳細，還另附了幾個說明性實例。見下頁表3。

我國無形資產(chǎn)準則分為總則、確認、初始計量、后續(xù)計量、處置和報廢及披露六個章節(jié)，并用精煉的語言將要點表述在二十四條條例中。而AASB 138則參照國際會計準則，在刪除了國際會計準則無形資產(chǎn)準則部分段落后，將無形資產(chǎn)準則細分為15個部分共130段。我國的會計準則主要是將會計規(guī)范用精煉的語言羅列成條例來公示。而澳大利亞的會計準則是結(jié)合條例的羅列與特殊案例舉例的方式來表述。

（三）無形資產(chǎn)定義

依據(jù)我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（2006），無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。我國會計準則與國際無形資產(chǎn)會計準則趨同后，為了區(qū)分“企業(yè)合并后形成的商譽”，我國對無形資產(chǎn)的定義進行了修改，沒有限制無形資產(chǎn)取得的時間，并且強調(diào)了無形資產(chǎn)的可辨認性。

表1 中國與澳大利亞會計準則制定步驟

表2 中國無形資產(chǎn)會計準則框架

表3 澳大利亞無形資產(chǎn)會計準則框架

由于AASB 138來源于IASB無形資產(chǎn)擬議修正案征求意見稿中的提案，因此，澳大利亞AASB第8段直接采用了國際會計準則中對無形資產(chǎn)（ISA 38）的定義，無形資產(chǎn)是可辨認的無實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。其定義也是為了區(qū)別于以企業(yè)合同方式收購的商譽（AASB 3），因此限制了無形資產(chǎn)是具有可辨認性的。

我國會計準則中對無形資產(chǎn)的定義與澳大利亞差異不大。兩國無形資產(chǎn)定義都說明了無形資產(chǎn)的三大特征：可辨認性、無實物形態(tài)、非貨幣性資產(chǎn)。另外，我國還強調(diào)了無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是由企業(yè)擁有或控制，這樣才能確保排他性地從該資產(chǎn)中取得經(jīng)濟利益。

（四）目的與范圍

目的方面，我國財政部制定該準則的目的是使無形資產(chǎn)的確認、計量和有關(guān)信息的披露標準化。而澳大利亞制定AASB 138是為了規(guī)范在該國其他會計準則中沒有具體處理的無形資產(chǎn)的會計處理。

范圍方面，由于我國國情的特殊性，我國另將投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)排除于無形資產(chǎn)范圍之外。我國無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商標權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。而澳大利亞會計準則委員特別說明了金融資產(chǎn)在AASB 132中的定義；并強調(diào)其他準則涵蓋的無形資產(chǎn)如正常業(yè)務(wù)中出售的無形資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、分類為持有待售的無形資產(chǎn)不在此準則中規(guī)范。AASB 138也適用于廣告、培訓(xùn)、創(chuàng)業(yè)、研究和開發(fā)活動等方面的支出及電影、錄像、戲劇、手稿、專利和版權(quán)等許可協(xié)議下的權(quán)利。

（五）無形資產(chǎn)的確認

兩國無形資產(chǎn)的確認的相同點較多，主要包括以下幾點：第一，兩國無形資產(chǎn)確認標準完全一致。除必須滿足無形資產(chǎn)定義之外，須同時滿足無形資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益的可能流入與有可靠性計量的無形資產(chǎn)成本兩個條件才能予以確認。第二，企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的商譽不得確認為無形資產(chǎn)。第三，企業(yè)自主研發(fā)項目的支出分為兩個階段支出：研究階段與開發(fā)階段。并且研究階段產(chǎn)生的無形資產(chǎn)不得予以確認。研究階段的支出在發(fā)生即被確認為費用。第四，企業(yè)合并取得的商譽部分不得被確認。第五，企業(yè)自主研發(fā)的無形資產(chǎn)的成本包括滿足所有確定條件之日起到實現(xiàn)預(yù)定用途之間發(fā)生的所有費用的總和。第六，在開發(fā)階段能予以確認為無形資產(chǎn)所應(yīng)滿足的條件，我國與澳大利亞對此提出的條件是相同的。

除此之外，澳大利亞無形資產(chǎn)單獨強調(diào)：單獨獲得的無形資產(chǎn)及作為企業(yè)合并的一部分獲得的無形資產(chǎn)，對于其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益是否流入的概率其認為是滿足的。

（六）無形資產(chǎn)的計量

1.初始計量。我國無形資產(chǎn)的計量分為第三章“初始計量”和第四章“后續(xù)計量”。AASB 138在第五部分“確認與計量”說明了無形資產(chǎn)的初始計量。兩國無形資產(chǎn)的初始計量均是按照成本計量。而兩國對無形資產(chǎn)的計量差異主要體現(xiàn)為：澳大利亞把無形資產(chǎn)的取得方式分成了五大部分，每個部分有不同的初始計量方式。相比較之下，我國未對無形資產(chǎn)的取得方式進行細分，只是籠統(tǒng)地說明了如何對無形資產(chǎn)進行初始計量。

2.后續(xù)計量。

（1）使用壽命。澳大利亞將企業(yè)的無形資產(chǎn)壽命分為有限的與無限的。我國將其中壽命無限的無形資產(chǎn)另定義為壽命不確定的無形資產(chǎn)。澳大利亞AASB 138對確認無形資產(chǎn)使用壽命給了八條參考因素，并指出，無形資產(chǎn)的使用壽命僅僅是反映估計為維持其業(yè)績水平所需的未來維護支出水平及企業(yè)達到此級別的能力和意圖。

（2）攤銷期與攤銷金額。我國與澳大利亞對于無形資產(chǎn)的攤銷期與攤銷金額的說明基本一致。對于使用壽命不確定（或無限）的無形資產(chǎn)都不予攤銷，但必須對其進行減值測試，并比較該無形資產(chǎn)可收回的金額與其賬面價值；對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，我國與澳大利亞均是在無形資產(chǎn)使用壽命內(nèi)合理攤銷，折舊金額在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)分配，以反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟效益的預(yù)期流入；攤銷金額直接計入當(dāng)期損益。

（3）使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷方法。我國與澳大利亞要求所使用的攤銷方法均是反映該無形資產(chǎn)未來經(jīng)濟效益預(yù)期消耗的方式。而對于不能可靠計量的無形資產(chǎn)未來會產(chǎn)生的未來經(jīng)濟效益時，兩國均默認采用直線法進行攤銷。

（4）殘值。我國與澳大利亞均指出，一般來說，除非在無形資產(chǎn)壽命結(jié)束之前，有第三方承諾會在壽命結(jié)束之后購買該無形資產(chǎn)，或依據(jù)無形資產(chǎn)壽命結(jié)束之后從可能存在活躍市場的預(yù)計殘值的信息得到，壽命有限的無形資產(chǎn)的殘值為零。

（5）攤銷期與攤銷方法的重新選擇。對于無形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷方法的審查，我國與澳大利亞均要求必須在每個會計期間例行。當(dāng)無形資產(chǎn)發(fā)生變動時，則要求及時改動該無形資產(chǎn)的攤銷期間和攤銷方法。

（6）無形資產(chǎn)的重估。AASB 138在第七部分單講了確認后計量，建立了成本模型和重估模型。無形資產(chǎn)必須在初始確認成本之后用重估模型進行重估。此步驟是我國無形資產(chǎn)準則中沒有的。其成本模型是：在初始確認之后，其賬面價值是無形資產(chǎn)的成本減去任何累計攤銷和累計減值損失。僅當(dāng)有活躍的資本市場時，才允許重估。進行了重估后，該無形資產(chǎn)的賬面價值自動改為重估值。此外，無形資產(chǎn)的重估應(yīng)該定期進行，以保證期末報告資產(chǎn)的賬面價值與確認的無形資產(chǎn)的公允價值差別不大。

（七）處置與報廢

當(dāng)無形資產(chǎn)確認終止時，兩國對其會計處理相同，將無形資產(chǎn)發(fā)生的利得或損失確認為凈處理收益與資產(chǎn)賬面價值之間的差額。

（八）披露

除此之外，若無形資產(chǎn)以重估模型確認后計量，還應(yīng)披露無形資產(chǎn)類別和期初無限期資產(chǎn)的重估盈余的余額，并顯示期間變動，對股東分配余額進行限制。見表4。

（九）其他異同

由于國家制度的不同，我國將“土地使用權(quán)”也納入了無形資產(chǎn)的范圍，而澳大利亞方則沒有這一項無形資產(chǎn)。

三、結(jié)論與建議

由前文對于兩國無形資產(chǎn)準則的詳細對比分析可看出，雖然我國財政部對無形資產(chǎn)準則修訂后，兩國準則的內(nèi)容逐漸趨同，但仍存在以下幾個方面的問題有待完善。

（一）無形資產(chǎn)的范圍需擴大

擴大范圍可使企業(yè)及時確認計量新型的無形資產(chǎn)，避免無形資產(chǎn)的確認受到限制，導(dǎo)致了金額低及占比低的現(xiàn)狀，與澳大利亞產(chǎn)生反差，在國際貿(mào)易中處于劣勢地位。

（二）建立無形資產(chǎn)重估模型

在無形資產(chǎn)初始確認了成本之后，應(yīng)建立重估模型，由于有些無形資產(chǎn)公允價值有較大的波動性，應(yīng)該提高這類無形資產(chǎn)的重估頻率。

（三）改進無形資產(chǎn)計量方式

知識經(jīng)濟時代會涌現(xiàn)出更多的新型無形資產(chǎn)。我國現(xiàn)有的無形資產(chǎn)的計量方式不能使其真正的價值得以展現(xiàn)，因此建議根據(jù)無形資產(chǎn)未來經(jīng)濟效益的流入量的估算來計量無形資產(chǎn)的價值。

表4 中國與澳大利亞無形資產(chǎn)披露異同

（四）將企業(yè)內(nèi)部研究階段與開發(fā)階段更加分明化

由于我國無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出相對較少，而無形資產(chǎn)研究階段的支出直接費用化，從而導(dǎo)致不能顯示出無形資產(chǎn)的實際成本。而現(xiàn)有準則沒有對這兩個階段進行詳細劃分，可能會導(dǎo)致部分企業(yè)利用費用資本化來調(diào)整企業(yè)利潤，降低會計信息質(zhì)量。

（五）完善無形資產(chǎn)的披露

澳大利亞AASB 138對無形資產(chǎn)的披露有著非常嚴格的要求，對比之下，我國對無形資產(chǎn)的披露內(nèi)容遠遠少于澳大利亞準則要求。然而過于完善的信息可能會導(dǎo)致給競爭對手提供了該企業(yè)的核心資產(chǎn)的競爭力，對企業(yè)利益有損。因此，我國應(yīng)該適度借鑒，在提供信息與保護信息中找到一個平衡。