（濟南大學計劃財務(wù)處 山東濟南250022）

一、多因素推動教育成本會計發(fā)展

《政府會計準則——基本準則》以及4項具體準則自2017年1月1日起開始施行。翹首以盼的政府會計改革大幕已經(jīng)拉開。全新的政府會計由預算會計與財務(wù)會計組成，權(quán)責發(fā)生制的全面應(yīng)用為以后政府成本核算提供了基礎(chǔ)。為順應(yīng)社會發(fā)展，符合經(jīng)濟的需要，成本會計在不久的將來必將成為政府會計的組成部分，核算政府運行成本，服務(wù)成本，為政府的績效考核提供依據(jù)。作為事業(yè)單位會計組成部分的高等學校會計也將要服從政府會計準則，編制部門財務(wù)報告，全面推行以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預算會計以及以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計。權(quán)責發(fā)生制的應(yīng)用將為教育成本核算提供依據(jù)，有利于打破教育成本研究瓶頸，推動教育成本核算分析的發(fā)展。

除政府會計改革推動教育成本發(fā)展外，隨著高等教育管理體制改革的不斷深入，高等教育經(jīng)費投入逐漸形成多元化的局面，政府等管理部門、高校管理層、銀行等債權(quán)人、投資者對教育成本的關(guān)注逐漸提高，客觀上希望高校能夠提供準確、及時的教育成本信息，滿足決策需要。學生及家長乃至社會公眾也希望了解更多的教育成本信息，以判斷高等學校收費是否合理。但目前我國高等學校教育成本核算研究尚處于探索階段，沒有形成一套與高等學校會計制度相銜接、可操作性強的教育成本核算體系。因此本文在對教育成本等相關(guān)理論歸納分析的基礎(chǔ)上，以目前高等學校會計制度下的經(jīng)費支出數(shù)據(jù)為依據(jù)，通過對J大學二級學院教學經(jīng)費支出的分析，對高等學校教育成本進行探索。

二、高等學校教育成本涵義及內(nèi)容

高等學校教育成本是以高等學校作為成本主體，不含國家、社會以及個人的教育支出。按其涵蓋范疇有廣義與狹義之分，廣義的高等學校教育成本屬于經(jīng)濟學范疇，包含高等學校實際支出成本和機會成本。狹義的高等學校教育成本僅指高等學校實際支出成本，即高等學校在提供高等教育服務(wù)過程中所實際耗費的、可以用貨幣計量的那部分教育資源的價值。目前高等學校會計制度可以記錄每一個會計年高校實際的有資金流出的耗費支出。這部分支出雖不能真實、完整地反映高等學校的教育成本支出，但在當前可以反映學校整體支出狀況、支出發(fā)展趨勢進而分析支出是否可以優(yōu)化，經(jīng)費的投入是否合理，也為績效考核提供依據(jù)。本文是以目前高校每一會計年度實際產(chǎn)生現(xiàn)金流的耗費支出作為高等學校教育成本進行研究，在這前提下，高等學校教育成本包含教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出以及其他支出。根據(jù)是否與教學直接相關(guān)，分為直接教育成本與間接教育成本。

表1 學院分類情況表

承擔主要教學任務(wù)的二級學院教學經(jīng)費支出是直接教育成本的一個組成部分，是組成高等學校教育成本的一個單元。二級學院教學經(jīng)費支出主要是指學院為維持教學業(yè)務(wù)的正常開展而產(chǎn)生的耗費。

三、案例分析——以J大學為例

目前大部分高校二級學院的教學經(jīng)費預算投入是依據(jù)學院學生數(shù)量乘生均定額計算而得，專業(yè)不同，生均定額略有不同，據(jù)統(tǒng)計生均定額多年未變。例如2009年至2015年的7年間某理工科專業(yè)生均定額均為240元/年，某文科專業(yè)生均定額均為180元/年，某藝術(shù)類專業(yè)生均定額均為275元/年。學院每年教學經(jīng)費預算投入的波動受學生數(shù)量的增減變動影響。即一學院當年的學生人數(shù)減少，其下一年度教學經(jīng)費預算會相應(yīng)減少。

表2 2009—2015年教學經(jīng)費支出總額統(tǒng)計表

圖1

表3 2009—2015年教學經(jīng)費支出總額統(tǒng)計（剔除名校建設(shè)工程經(jīng)費）

圖2

表4 2009—2015年教學經(jīng)費生均支出統(tǒng)計表 單位：元

官方統(tǒng)計2009年至2015年通貨膨脹率每年在3%到5%左右。但如果以用工成本來考慮通貨膨脹率，以濟南市為例，2009年最低社保繳費基數(shù)為1 317元，2015年上升至2 626元，7年間增長幅度達到99.94%，用工成本每年以高于10%的速度遞增。僅通貨膨脹這一外部因素足以明顯影響高等學校教育成本，影響二級學院教學經(jīng)費支出。多年未變的生均定額是否能適應(yīng)環(huán)境的變化，教學經(jīng)費預算是否能夠滿足學院正常教學開支，本文以J大學為例，就二級學院教學經(jīng)費支出展開分析，從所有學院中選取了10個有代表性的學院，并將其劃分為三類，分類見表1。

從表2、圖1中可知，教學經(jīng)費支出總額呈波浪式增長，2013年至2014年支出達到高峰，2015年略有下降。2013年山東省開始實施名校建設(shè)工程，J大學大部分學院獲得了額外的教學經(jīng)費投入，學院教學經(jīng)費收入增加，教學經(jīng)費支出相應(yīng)增加。剔除名校建設(shè)工程撥款因素后，教學經(jīng)費支出數(shù)據(jù)見表3、圖 2。

剔除名校建設(shè)工程經(jīng)費后，2013年至2014年教學經(jīng)費支出達到7年來最低水平，2015年名校建設(shè)工程項目結(jié)束，經(jīng)費投入終止，教學經(jīng)費支出開始增長。即經(jīng)費預投入增加，學院擁有充足的教學經(jīng)費時，教學經(jīng)費支出會出現(xiàn)一定幅度的增長，但低于投入的增長。也就是說投入對支出有一定的影響，但不是絕對影響。

在考慮總額的基礎(chǔ)上增加學生數(shù)量這一因素，將教學經(jīng)費支出轉(zhuǎn)化為教學經(jīng)費生均支出，生均支出見上頁表 4、圖3。

圖3

表5 2009—2015年學院教學經(jīng)費支出統(tǒng)計表 單位：元

圖4

表6 各學院2009—2015年生均教學經(jīng)費支出統(tǒng)計表 單位：元

從生均支出統(tǒng)計表及趨勢圖中可知，自2009年至2015年二級學院教學經(jīng)費生均支出整體呈現(xiàn)上升趨勢。由小窺大，學生整體的培養(yǎng)成本在逐年上升。教學經(jīng)費生均投入多年未變，若無其他經(jīng)費來源，勢必造成學院教學經(jīng)費支出捉襟見肘，學生培養(yǎng)質(zhì)量可能會受到影響，但目前缺乏具有可操作性的高校投入產(chǎn)出配比核算體系，還不能準確核算投入支出減少對學生質(zhì)量的影響。

另外，由于專業(yè)的性質(zhì)不同，各專業(yè)之間學生的培養(yǎng)成本也不同。依據(jù)上文對10個學院的歸類，分別統(tǒng)計了各學院2009—2015年教學經(jīng)費支出情況，詳見表5、圖 4。

由圖表可知，理工類的教學經(jīng)費支出普遍高于其他專業(yè)，其次是經(jīng)管類，文科類教學經(jīng)費支出最少。理工類教學經(jīng)費支出波動幅度較大，文科類以及藝體類相對波動幅度較小。但由于教學經(jīng)費預算投入受學生數(shù)量的影響，剔除學生數(shù)量因素后分析生均教學經(jīng)費支出見表6、下頁圖5。

圖5

整體而言，各類學科生均教學經(jīng)費支出呈波浪式上升趨勢，因?qū)I(yè)性質(zhì)不同，文科類、經(jīng)管類生均教學經(jīng)費支出低于理工類及藝體類。除 C1、D1學院外（存在特殊情況），其余學院2015年生均教學經(jīng)費支出較2009年均有大幅上升，上升幅度最大的A1學院2015年較2009年生均教學經(jīng)費支出增長291.41%；上升幅度最小的為A2學院2015年較2009年生均教學經(jīng)費支出增長5.08%。2013年及2014年因名校建設(shè)工程經(jīng)費投入，生均教學經(jīng)費支出均有較大幅度的上升。除D1學院外，所有學院2014年生均教學經(jīng)費支出較2009年增長都超過50%。有三個學院增長超過100%，最高仍為A1學院，增長率達到147.58%。說明文科類某些專業(yè)生均培養(yǎng)成本在快速上升。但同為文科類專業(yè)，A2學院2009年至2011年生均教學經(jīng)費支出都高于A1學院，而2012年后，A1學院生均教學經(jīng)費支出反超A2學院，在2015年超出1倍之多，并且A2學院生均教學經(jīng)費支出已超過部分理工科專業(yè)和藝體類專業(yè)。那么該年度A1學院教學經(jīng)費支出是否合理，經(jīng)費是否存在浪費現(xiàn)象，高額的教學經(jīng)費支出成本是否帶來與之匹配的效益，是值得思考的問題，也是目前教育成本、教學成本等成本核算考慮的問題之一。

通過總結(jié)分析J大學10個學院2009—2015年教學經(jīng)費支出的規(guī)律性可得，學院教學經(jīng)費支出的增減的變動，除與通貨膨脹、預算投入、學生人數(shù)相關(guān)外，還有眾多其他影響因素，需要一一分析，如發(fā)現(xiàn)問題，需及時改正。不過僅通貨膨脹這一因素即證明多年不變的生均定額撥款已不能滿足學院發(fā)展需要，無法彌補教學經(jīng)費應(yīng)負擔的學生培養(yǎng)成本。生均定額需要隨著經(jīng)濟的發(fā)展，專業(yè)的變化而變化。但是生均定額乘學生數(shù)量的預算撥款模式，很難對學院的發(fā)展起到激勵作用，也無法鼓勵學院提高教學經(jīng)費的使用效率，也就是說動態(tài)的生均定額預算撥款模式也不是最佳的預算撥款模式。預算投入應(yīng)考慮產(chǎn)出，考慮績效，但目前對教學經(jīng)費支出的績效考核以及產(chǎn)出（學生質(zhì)量等）缺乏全面的、可操作的、可量化的標準體系（僅就業(yè)率等指標、學生期末考試成績、大賽成績等指標是否全面，如何統(tǒng)籌計算有待進一步研究）。

通過分析可得，學校必須每年對各學院教學經(jīng)費支出乃至其他經(jīng)費支出情況進行統(tǒng)計分析，對比年初預算投入，分析其預算執(zhí)行率。與以前年度進行縱向比較，查找變動原因。與同類學院橫向比較，查找差異，分析原因，減少不必要的資源浪費，為管理者提供決策依據(jù)。

四、高等學校教育成本分析的必要性

二級學院教學經(jīng)費支出作為高等學校教育成本的一個組成單元，分析教學經(jīng)費支出也是高等學校教育成本分析的一個組成部分。

（一）高等學校教育成本分析有利于教育資源的合理配置

因為缺乏對教育成本的核算，所以造成了高等學校辦學既不講成本又不講效益的現(xiàn)象，上到學校層面下到學院部門，不能形成有效的資源共享，存在設(shè)備重復購置、使用效率不高的現(xiàn)象，造成物資浪費。通過成本分析，可以掌握各學院、各部門資源占用情況，通過合理調(diào)配，盤活資源，提高教育資源的利用效率。

（二）高等學校教育成本分析為高校制定收費政策與收費標準提供依據(jù)

學生的培養(yǎng)費用主要來自財政部門的撥款與學生的學費收入。學費的高低直接關(guān)系到學校運行成本的補償，學費的收費標準一般由教育部門與物價部門制定，制定的標準是什么，涉及到收費的合理性問題，高等學校教育成本分析為收費標準的制定提供了合理的依據(jù)。

（三）高等學院教育成本分析是高校財務(wù)監(jiān)督與管理的關(guān)鍵

通過高等學校教育成本分析，在橫縱向的比較中，發(fā)現(xiàn)問題，查找原因，并推動問題的糾正。詳細了解各經(jīng)費、各項目的執(zhí)行情況，資金的使用情況、資源的占用情況，掌握人、財、物的真實數(shù)據(jù)，發(fā)揮財務(wù)在高校管理中的作用，使高校財務(wù)從單純的記賬核算走向真正的監(jiān)督與管理，主動為學校領(lǐng)導決策提供可靠的依據(jù)。

五、總結(jié)

本文通過分析二級學院教學經(jīng)費支出得出高等學校教育成本分析的重要性，相對學院教學經(jīng)費，高等學校教育成本涵蓋的內(nèi)容更加復雜、寬泛。其成本的核算應(yīng)遵循企業(yè)成本核算的基礎(chǔ)，即以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)。政府會計改革推行的以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計必將推動高等學校教育成本的核算分析。