（北京工商大學(xué) 北京 100048）

近年來(lái)，我國(guó)政府積極推動(dòng)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。2014年，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，2016年6月發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》，2016年12月印發(fā)了《關(guān)于就<管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第100號(hào)——戰(zhàn)略管理＞等22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引征求意見的函》。本文介紹了X集團(tuán)公司管理會(huì)計(jì)變革下的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，從中發(fā)現(xiàn)存在的問題和面對(duì)的挑戰(zhàn)，以期給我國(guó)其他企業(yè)推廣管理會(huì)計(jì)應(yīng)用提供一些啟示。

一、管理會(huì)計(jì)變革

19世紀(jì)初期，管理會(huì)計(jì)由衡量單個(gè)產(chǎn)品成本的體系組成；19世紀(jì)中期，鐵路行業(yè)開始建立和應(yīng)用大量的財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)評(píng)估和監(jiān)督組織的績(jī)效，為其效率和定價(jià)決策提供支持；19世紀(jì)末期，卡耐基的鋼鐵公司建立了詳細(xì)成本管理系統(tǒng)，持續(xù)提高了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力；20世紀(jì)初期，杜邦和通用等公司擴(kuò)大管理會(huì)計(jì)的范圍，采用計(jì)劃、控制和評(píng)估，提高了各業(yè)務(wù)單元效率和業(yè)績(jī)；20世紀(jì)中期，管理會(huì)計(jì)實(shí)踐開始放緩，高層管理者較為關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)而忽視管理會(huì)計(jì)；到了20世紀(jì)末，基于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力，一些美國(guó)和歐洲公司開始建立質(zhì)量、服務(wù)和員工績(jī)效等新管理會(huì)計(jì)工具，管理會(huì)計(jì)在衡量產(chǎn)品成本、利潤(rùn)和績(jī)效評(píng)估上有了較大進(jìn)步。

21世紀(jì)，世界一流企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)及其環(huán)境的轉(zhuǎn)變主要表現(xiàn)為：產(chǎn)品生命周期變得愈來(lái)愈短，顧客多樣化需求迫使生產(chǎn)方式從大規(guī)模批量生產(chǎn)轉(zhuǎn)向小規(guī)模定制生產(chǎn)，管理理念從短期理性型轉(zhuǎn)向長(zhǎng)期戰(zhàn)略型，管理方式從職能式轉(zhuǎn)向集成式，企業(yè)組織模式從縱向?qū)哟谓Y(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)向橫向網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)?？梢灶A(yù)見，這些轉(zhuǎn)變正在加快管理會(huì)計(jì)在世界一流企業(yè)的深入應(yīng)用和有效集成的發(fā)生。

目前我國(guó)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用是政府主導(dǎo)，企業(yè)積極參與。我國(guó)企業(yè)在全球化激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和產(chǎn)業(yè)加速轉(zhuǎn)型升級(jí)的背景下，具有強(qiáng)烈的創(chuàng)新生產(chǎn)方式和會(huì)計(jì)核算方式的內(nèi)在需求和動(dòng)力。

二、基于管理會(huì)計(jì)變革的實(shí)務(wù)案例

（一）X集團(tuán)公司概況

X集團(tuán)公司是一家電子信息制造企業(yè)，主要從事國(guó)家軍民用大型電子信息系統(tǒng)的工程建設(shè)、重大裝備、通信與電子設(shè)備、軟件和關(guān)鍵元器件的研制生產(chǎn)，以及電子信息及相關(guān)領(lǐng)域的國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流與合作、進(jìn)出口貿(mào)易、國(guó)內(nèi)外投融資業(yè)務(wù)、電子商務(wù)等信息服務(wù)及其他相關(guān)業(yè)務(wù)。

2015年X集團(tuán)公司全年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入 1 659.74億元，同比增長(zhǎng)28.7%，高于電子信息制造業(yè)同比增長(zhǎng)率（23%），更高于全國(guó) GDP增速；利潤(rùn)總額 1 212.14億元，同比增長(zhǎng)34.7%，高于電子信息制造業(yè)同比增長(zhǎng)率（15.3%）；資產(chǎn)總額 2 206.59 億元，同比增長(zhǎng) 17.58%；資產(chǎn)負(fù)債率46.44%；凈資產(chǎn)收益率 11.43%。

（二）X集團(tuán)公司管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)

1.發(fā)展思路。基于21世紀(jì)企業(yè)環(huán)境的轉(zhuǎn)變，X集團(tuán)公司的發(fā)展目標(biāo)是建立適應(yīng)戰(zhàn)略管控型現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)運(yùn)行要求的管理會(huì)計(jì)體系，具體包括：全面預(yù)算管理、戰(zhàn)略成本管理和責(zé)任會(huì)計(jì)等業(yè)務(wù)體系基本形成，支撐決策分析、實(shí)現(xiàn)共享服務(wù)、加強(qiáng)內(nèi)部管控和完善評(píng)估評(píng)價(jià)為重點(diǎn)的應(yīng)用體系基本建成，信息化、人才隊(duì)伍和管理制度建設(shè)等保障體系能力顯著加強(qiáng)，打造集團(tuán)公司綜合競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，達(dá)到世界一流管理會(huì)計(jì)水平（見下頁(yè)圖1）。

三大業(yè)務(wù)是指健全細(xì)分專項(xiàng)管理、強(qiáng)調(diào)過程控制的全員、全過程、全方位的預(yù)算管理；健全全面應(yīng)用作業(yè)成本法、價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析、成本動(dòng)因分析等方法的戰(zhàn)略成本管理；健全全級(jí)次的以業(yè)務(wù)單元為主體的內(nèi)部財(cái)務(wù)管理。

四個(gè)應(yīng)用是指編制面向不同需求群體的多層級(jí)系列分析報(bào)告；建設(shè)以通用服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)服務(wù)共享平臺(tái)；加強(qiáng)責(zé)任落實(shí)和邊界管理，建立規(guī)范、完善的內(nèi)部控制制度；全面支撐經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核和規(guī)劃執(zhí)行情況的各項(xiàng)指標(biāo)。

三項(xiàng)保障是指建立與經(jīng)營(yíng)管理相融合、能夠發(fā)揮管理會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)引領(lǐng)和管理支撐作用的信息化系統(tǒng)，達(dá)到國(guó)際一流企業(yè)水平；建立復(fù)合型管理會(huì)計(jì)人才團(tuán)隊(duì)；針對(duì)業(yè)務(wù)需求和應(yīng)用需要，完善管理會(huì)計(jì)制度。

圖1 X集團(tuán)公司管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)發(fā)展思路

2.完善全面預(yù)算管理體系。X集團(tuán)的發(fā)展重點(diǎn)是完善全面預(yù)算管理體系，首先加強(qiáng)與戰(zhàn)略目標(biāo)相匹配的全面預(yù)算管理。制定集團(tuán)公司年度預(yù)算目標(biāo)體系，引入杜邦分析系統(tǒng)，結(jié)合綜合平衡計(jì)分卡戰(zhàn)略模式，注重戰(zhàn)略導(dǎo)向、精益預(yù)測(cè)，尋找影響集團(tuán)公司經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量的關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI），細(xì)化全面預(yù)算目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)與集團(tuán)公司戰(zhàn)略規(guī)劃和經(jīng)營(yíng)計(jì)劃相銜接。在編制預(yù)算時(shí)，將預(yù)算項(xiàng)目區(qū)分為經(jīng)營(yíng)性預(yù)算項(xiàng)目和戰(zhàn)略性預(yù)算項(xiàng)目，從業(yè)務(wù)維度，將集團(tuán)公司主營(yíng)業(yè)務(wù)板塊的規(guī)劃分解至各年度的預(yù)算指標(biāo)上，加強(qiáng)各項(xiàng)資源的配置，通過預(yù)算的牽引使各業(yè)務(wù)單位都成為整體戰(zhàn)略的有機(jī)組成部分。同時(shí)完善了業(yè)務(wù)預(yù)算全鏈條管理監(jiān)控，充分發(fā)揮預(yù)算資源統(tǒng)籌調(diào)控的作用，積極推動(dòng)財(cái)務(wù)預(yù)算與業(yè)務(wù)預(yù)算的有機(jī)融合，推行業(yè)務(wù)預(yù)算的全鏈條管理，對(duì)年度預(yù)算目標(biāo)進(jìn)一步從時(shí)間維度上分解到季度、月份，從組織維度上分解到部門、班組、崗位，細(xì)化預(yù)算責(zé)任體系。細(xì)化業(yè)務(wù)預(yù)算實(shí)施階段，加強(qiáng)執(zhí)行監(jiān)控分析，尤其是細(xì)化應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、預(yù)付賬款增長(zhǎng)率等關(guān)鍵指標(biāo)的監(jiān)測(cè)和評(píng)估，將預(yù)算管理由事后控制轉(zhuǎn)為事中控制，動(dòng)態(tài)管控業(yè)務(wù)預(yù)算執(zhí)行，形成事先預(yù)防、事后總結(jié)分析改進(jìn)的閉環(huán)管理。

3.建立戰(zhàn)略成本管理體系。在成本管理方面，X集團(tuán)公司初步建立了成本標(biāo)準(zhǔn)合理、核算精細(xì)、分析科學(xué)，覆蓋全價(jià)值鏈、全生命周期的成本管理系統(tǒng)。按照以戰(zhàn)略成本為導(dǎo)向、以成本標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)、以價(jià)值鏈管理為重點(diǎn)的思路，加強(qiáng)項(xiàng)目成本、財(cái)務(wù)成本、戰(zhàn)略成本的遞進(jìn)管理，推進(jìn)成本管理體系建設(shè)。

推行全生命周期成本管理。X集團(tuán)公司樹立大成本觀念，以市場(chǎng)需求為導(dǎo)向，推行IPD（集成產(chǎn)品開發(fā)）模式進(jìn)行成本管理。在“設(shè)計(jì)決定成本”理念引導(dǎo)下，通過對(duì)市場(chǎng)需求的調(diào)研分析，將市場(chǎng)需求反饋到設(shè)計(jì)前端，打通設(shè)計(jì)和市場(chǎng)的阻礙，確定研發(fā)產(chǎn)品、研發(fā)標(biāo)準(zhǔn)和投資額度，避免過度開發(fā)導(dǎo)致的成本增加。

實(shí)施全價(jià)值鏈成本管理。X集團(tuán)公司實(shí)施以EVA為導(dǎo)向的全價(jià)值鏈管理，推動(dòng)由直接費(fèi)用成本簡(jiǎn)易核算向資本占用全部成本核算轉(zhuǎn)變，分層分級(jí)實(shí)施成本管理。積極推動(dòng)應(yīng)收賬款、存貨和預(yù)付賬款清理處置工作，明確清理核銷標(biāo)準(zhǔn)，建立全級(jí)次的應(yīng)收賬款催收責(zé)任制，建立預(yù)付賬款撥付責(zé)任制，加強(qiáng)對(duì)存貨的分類、分級(jí)、分層精細(xì)化管理，加強(qiáng)現(xiàn)金收款能力，持續(xù)改善現(xiàn)金流狀況，全面建立完善資金管理長(zhǎng)效機(jī)制。積極同上下游單位進(jìn)行合作，強(qiáng)化完整產(chǎn)業(yè)鏈成本管理。

4.建立責(zé)任中心會(huì)計(jì)體系。X集團(tuán)公司按照以打造獨(dú)有核心競(jìng)爭(zhēng)力為目標(biāo)、以明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任為基礎(chǔ)、以控制可變成本為核心的思路，加速推進(jìn)責(zé)任中心會(huì)計(jì)體系建設(shè)。主要是建立分類細(xì)化責(zé)任中心。參考集團(tuán)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)分類考核標(biāo)準(zhǔn)，在按照組織機(jī)構(gòu)設(shè)置的基礎(chǔ)上，以業(yè)務(wù)單元的核心競(jìng)爭(zhēng)力為標(biāo)準(zhǔn)，分類細(xì)化建立以其主要負(fù)責(zé)人為責(zé)任承擔(dān)者的責(zé)任中心，區(qū)分利潤(rùn)中心、成本中心、投資中心的不同作用，明確各內(nèi)部核算單位的責(zé)任權(quán)限和范圍，鼓勵(lì)成員單位根據(jù)實(shí)際情況和管理要求建立基于事業(yè)部的全級(jí)次的責(zé)任中心。

三、面對(duì)的挑戰(zhàn)

（一）信息系統(tǒng)缺乏整體融合

管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的本質(zhì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，既為計(jì)劃、控制、決策和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)部門提供信息，也需要各主要的業(yè)務(wù)部門、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、資產(chǎn)管理、資本運(yùn)作和統(tǒng)計(jì)部門為其提供用以評(píng)價(jià)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、信貸風(fēng)險(xiǎn)及產(chǎn)品部門經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的外部金融市場(chǎng)、宏觀政策、行業(yè)市場(chǎng)和同業(yè)經(jīng)營(yíng)等有關(guān)信息。而目前X集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)與其他部門信息系統(tǒng)還未完全融合，容易出現(xiàn)“信息孤島”現(xiàn)象，不但許多經(jīng)營(yíng)管理需要的外部市場(chǎng)信息難以收集，就連集團(tuán)公司內(nèi)部的信息交流與實(shí)時(shí)共享暫時(shí)也難以完全實(shí)現(xiàn)。因此需要將財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)用信息化手段深度融合（見下頁(yè)圖2）。

（二）成本管理體系尚未成熟

管理會(huì)計(jì)重在成本分析與管理。X集團(tuán)公司局限于成本管理的慣性思維，成本策劃規(guī)劃意識(shí)還需加強(qiáng)。科學(xué)的目標(biāo)成本管理體系初步建立，對(duì)于制定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各環(huán)節(jié)的成本費(fèi)用定額標(biāo)準(zhǔn)，用標(biāo)準(zhǔn)引導(dǎo)成本控制，在采購(gòu)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、分銷、售后服務(wù)等各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行成本管理都有較高要求，需要結(jié)合實(shí)際情況和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，明確成本費(fèi)用控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和關(guān)鍵點(diǎn)，把握重點(diǎn)、有的放矢。這就要求X集團(tuán)公司有效利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算資料，將管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行有效轉(zhuǎn)換，例如加強(qiáng)數(shù)理統(tǒng)計(jì)模型、統(tǒng)籌規(guī)劃模型等在實(shí)際工作中的推廣應(yīng)用，提高管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法在企業(yè)實(shí)際管理過程中的有效應(yīng)用水平，逐步建立起成熟的管理會(huì)計(jì)體系。

（三）績(jī)效考核體系亟待完善

圖2 財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)融合架構(gòu)圖

X集團(tuán)公司主要采用分類的業(yè)績(jī)競(jìng)價(jià)指標(biāo)，尚未在績(jī)效評(píng)價(jià)方面形成體系，對(duì)于管理會(huì)計(jì)的核心工具平衡計(jì)分卡（BSC）的使用也缺乏經(jīng)驗(yàn)。這些將造成財(cái)務(wù)部門難以準(zhǔn)確度量產(chǎn)品、部門、客戶對(duì)集團(tuán)公司價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)，不利于形成完善的集團(tuán)公司內(nèi)部激勵(lì)約束和資源配置機(jī)制。

建議加速推進(jìn)責(zé)任中心會(huì)計(jì)體系建設(shè)，建立分類細(xì)化責(zé)任中心。以業(yè)務(wù)單元的核心競(jìng)爭(zhēng)力為標(biāo)準(zhǔn)，分類細(xì)化建立以其主要負(fù)責(zé)人為責(zé)任承擔(dān)者的責(zé)任中心，區(qū)分利潤(rùn)中心、成本中心、投資中心，明確各內(nèi)部核算單位的責(zé)任權(quán)限和范圍。在此基礎(chǔ)上，利用平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略地圖等工具加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)責(zé)任的控制與考評(píng)。

（四）缺乏復(fù)合管理會(huì)計(jì)人才

管理會(huì)計(jì)制度的建設(shè)對(duì)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求，不僅要了解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，還要運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)和管理學(xué)的知識(shí)，有必要利用ERP系統(tǒng)和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)等軟件系統(tǒng)進(jìn)行預(yù)測(cè)分析，只懂會(huì)計(jì)核算的財(cái)務(wù)人員無(wú)法完全勝任管理會(huì)計(jì)工作。

X集團(tuán)公司可以著力打造管理會(huì)計(jì)管理團(tuán)隊(duì)、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)、應(yīng)用團(tuán)隊(duì)、財(cái)務(wù)報(bào)告團(tuán)隊(duì)和專家團(tuán)隊(duì)等五支團(tuán)隊(duì)。加強(qiáng)財(cái)會(huì)人才隊(duì)伍素質(zhì)建設(shè)，完善財(cái)務(wù)系統(tǒng)選人用人，初步建立起一支掌握多學(xué)科知識(shí)的高素質(zhì)、復(fù)合型管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍。