（青島大學(xué)山東青島266000）

在經(jīng)濟(jì)全球化的影響下，作業(yè)成本法在我國逐步推廣，再加上管理會(huì)計(jì)的大力推行，使得該種方法得到廣泛應(yīng)用。作業(yè)成本法有助于企業(yè)加強(qiáng)成本管理，降低成本，避免決策失誤，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益、幫助企業(yè)做出最優(yōu)決策。

一、作業(yè)成本管理概述

（一）作業(yè)成本法（ABC）

作業(yè)成本法是將間接成本和輔助資源更為準(zhǔn)確地分配到作業(yè)和產(chǎn)品中的一種成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法引入了許多新的概念，作業(yè)成本計(jì)算中各概念之間的關(guān)系如圖1所示。

圖1 作業(yè)成本計(jì)算中各概念之間的關(guān)系

（二）基于作業(yè)的成本管理（ABM）

1.經(jīng)營性作業(yè)成本管理。經(jīng)營性作業(yè)成本管理包括為提高效率、降低成本、提高資產(chǎn)利用率而采取的行動(dòng)，也就是正確地做事情。它把企業(yè)現(xiàn)有的作業(yè)流程視為是既定的，既不增加也不減少，通過提高完成每項(xiàng)作業(yè)的投入資源利用率，從而降低產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間，以達(dá)到降低總成本的效果。

2.戰(zhàn)略性作業(yè)成本管理。戰(zhàn)略性作業(yè)成本管理是指把高消耗、昂貴的運(yùn)用轉(zhuǎn)移到盈利的運(yùn)用上來，利用戰(zhàn)略性作業(yè)成本管理提供的信息，企業(yè)可以把既定的作業(yè)轉(zhuǎn)向更加有利可圖的方面。如圖2所示。

圖2 戰(zhàn)略性作業(yè)成本簡圖

（1）產(chǎn)品集和定價(jià)。傳統(tǒng)的全產(chǎn)品線生產(chǎn)商的累計(jì)銷售量與累計(jì)產(chǎn)量之間的關(guān)系反映出的業(yè)務(wù)活動(dòng)通常遵循“20—80法則”，即產(chǎn)量最高的20%的產(chǎn)品創(chuàng)造了大約80%的銷售額，但是傳統(tǒng)的直接人工成本制度卻報(bào)告所有這些低產(chǎn)量的產(chǎn)品都是盈利的，因?yàn)闆]有向它們分配固定的間接費(fèi)用。與之相對(duì)應(yīng)的是作業(yè)成本法把作業(yè)成本的費(fèi)用分配給產(chǎn)品后，出現(xiàn)了許多產(chǎn)品虧損的情況。

累計(jì)盈利能力的鯨魚曲線如圖3所示。圖中的橫軸是產(chǎn)品 （盈利性逐漸遞減），縱軸是累計(jì)利潤。最能盈利的20%產(chǎn)品的利潤率約為300%，另外80%的產(chǎn)品要么盈虧平衡，要么虧損，總虧損額占利潤的200%，所以分部的利潤率只有100%。

圖3 累計(jì)盈利能力的鯨魚曲線

企業(yè)的管理者有很多方法可以修改他們的鯨魚曲線，以增加生產(chǎn)線的盈利。重新定價(jià)和替代會(huì)使產(chǎn)品結(jié)構(gòu)從難生產(chǎn)的產(chǎn)品轉(zhuǎn)向易生產(chǎn)的產(chǎn)品，一般來說，淘汰不盈利的產(chǎn)品是最不可能被采納的辦法。

（2）與客戶和供應(yīng)商的關(guān)系。企業(yè)自行進(jìn)行、企業(yè)與客戶聯(lián)合制定的自主性的定價(jià)和工序的改變，常常能夠把不盈利的客戶轉(zhuǎn)變?yōu)榭捎目蛻?，通過對(duì)上游經(jīng)營的改進(jìn)創(chuàng)造出大量節(jié)約成本的機(jī)會(huì)。

（3）產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和開發(fā)。一些專家通過數(shù)據(jù)證明，在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和開發(fā)階段基本上能夠確定制造費(fèi)用的80%或者更多，因此，首次設(shè)計(jì)也許是最可能削減成本的機(jī)會(huì)。理解設(shè)計(jì)和開發(fā)活動(dòng)的成本能夠使這些活動(dòng)本身的成本得到管理和降低。如圖4所示。

圖4 成本鎖定與成本發(fā)生

二、以廣博文具公司為例分析作業(yè)成本管理

（一）案例

廣博集團(tuán)股份有限公司（以下簡稱“廣博文具公司”）創(chuàng)建于1992年，是一家集辦公文具、印刷紙品等生產(chǎn)為一體的國家高新技術(shù)企業(yè)，是國內(nèi)第一家文具A股上市企業(yè)（002103），擁有14家控股子公司，在國內(nèi)擁有30多家營銷分支機(jī)構(gòu)，曾獲得“中國十大文具品牌”稱號(hào)。

廣博文具公司的一項(xiàng)生產(chǎn)任務(wù)是為不同顏色的水筆調(diào)制墨水，墨水通過半自動(dòng)機(jī)器灌入筆筒中，最后的包裝和送貨工作通過人工完成。該公司規(guī)定，間接費(fèi)用負(fù)擔(dān)率是直接人工的300%。藍(lán)色、黑色水筆是該公司傳統(tǒng)的低成本制造項(xiàng)目，二者的利潤在銷售額中所占的比重超過20%。該公司在5年前引進(jìn)了紅色水筆生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線與傳統(tǒng)項(xiàng)目的生產(chǎn)技術(shù)基本相同，不需要額外購買機(jī)器的費(fèi)用及雇傭?qū)I(yè)人士的成本，但是紅色水筆的售價(jià)比普通水筆高出3%。在上一年度，該公司又引進(jìn)了紫色水筆，售價(jià)比普通水筆整整高出10%。從表面上看該公司增加的兩條新生產(chǎn)線更加具有盈利性，但是從財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)來看，該公司整體的盈利水平卻在下降，以至于未達(dá)到傳統(tǒng)生產(chǎn)線原有的銷售回報(bào)率，如表1所示。

表1 各種水筆的基本財(cái)務(wù)信息 單位：元

該公司的生產(chǎn)經(jīng)理對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)是因?yàn)橐M(jìn)新的生產(chǎn)線以后增加了轉(zhuǎn)換時(shí)間，紅色水筆的生產(chǎn)線需要在藍(lán)、黑兩種顏色水筆停止生產(chǎn)后清空大桶，清除掉原來殘留的黑色和藍(lán)色墨水染料后才能進(jìn)行生產(chǎn)。而在以前，生產(chǎn)黑色水筆時(shí)，由于產(chǎn)品的顏色比較深，不需要清理掉原先殘留的藍(lán)色墨水染料，只需要加入足夠數(shù)量的黑色墨水染料將原有的底色遮住即可，轉(zhuǎn)換時(shí)間很短（1小時(shí)左右）。但是以紅色為代表的淺顏色，由于對(duì)色彩質(zhì)量要求較高，生產(chǎn)時(shí)間往往是原來的幾倍之多。該問題困擾著管理層，需要引入作業(yè)成本管理概念予以解決。

（二）案例核算

1.作業(yè)調(diào)研。定義項(xiàng)目目標(biāo)，估計(jì)部門活動(dòng)和產(chǎn)出，這個(gè)步驟的主要目的是讓項(xiàng)目組熟悉部門的業(yè)務(wù)、人員以及數(shù)據(jù)產(chǎn)生的方法。此外，要確定辨認(rèn)作業(yè)和產(chǎn)出最有效的方法，并找到作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)。該公司生產(chǎn)水筆的主要作業(yè)流程如表2所示。

表2 水筆主要作業(yè)流程

2.將資源成本按照資源動(dòng)因分配到作業(yè)。如表3所示。

表3 資源動(dòng)因分配具體數(shù)據(jù) 單位：元

3.確定作業(yè)成本動(dòng)因。如表4、表5所示。

4.將作業(yè)費(fèi)用分配到產(chǎn)品。如表6所示。

5.作業(yè)成本法下的單位產(chǎn)品成本。如表7、表8所示。

（三）對(duì)案例中成本核算問題的分析

根據(jù)上文的計(jì)算結(jié)果可知，這四種水筆的單位成本按照傳統(tǒng)方法計(jì)算和按照作業(yè)成本法計(jì)算的結(jié)果如表9所示。

表4 作業(yè)成本動(dòng)因

表5 作業(yè)成本動(dòng)因率

表6 作業(yè)費(fèi)用分配到產(chǎn)品 單位：元

表7 作業(yè)成本法下的單位產(chǎn)品成本 單位：元

表8 作業(yè)成本法下的產(chǎn)品盈利能力報(bào)告 單位：元

表9 傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的比較 單位：元

在傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下，藍(lán)色、黑色水筆的銷售回報(bào)率較低，紅色、紫色水筆的銷售回報(bào)率較高，在這一因素驅(qū)動(dòng)下，該公司通過加大紅色、紫色水筆的投產(chǎn)，導(dǎo)致最終提供的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)呈現(xiàn)利潤下降的趨勢(shì)。

通過采用作業(yè)成本法核算，計(jì)算結(jié)果與初始計(jì)算結(jié)果大相徑庭，藍(lán)色、黑色水筆的銷售回報(bào)率很高且獲利狀況接近，以至于遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過傳統(tǒng)方法計(jì)算的結(jié)果，可是紅色、紫色水筆不止是低于傳統(tǒng)方法計(jì)算的結(jié)果，還呈現(xiàn)虧損狀態(tài)，也就是說生產(chǎn)得越多虧損就越多，最終導(dǎo)致該公司總的利潤率不斷下降。

（四）案例公司成本費(fèi)用管理措施（見表10）

表10 成本費(fèi)用管理措施

三、廣博文具公司應(yīng)用作業(yè)成本管理需注意的問題

（一）加強(qiáng)廣博文具公司內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)

做好作業(yè)成本預(yù)算工作，提高管理層對(duì)公司的支持力度，采用績效考評(píng)和激勵(lì)機(jī)制促使員工培養(yǎng)成本意識(shí)，各部門員工協(xié)調(diào)合作，增強(qiáng)控制成本的責(zé)任感。在條件允許的情況下，可適度推行ERP信息系統(tǒng)處理數(shù)據(jù)，以增強(qiáng)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

（二）根據(jù)訂單數(shù)量做好作業(yè)成本預(yù)算

作業(yè)成本法在核算上具有一定的主觀性，不利于企業(yè)的整體管理，尤其是作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇，到目前為止，尚沒有形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。在廣博文具公司的管理過程中，應(yīng)該根據(jù)訂單數(shù)量做好作業(yè)成本預(yù)算，嚴(yán)格按照該數(shù)據(jù)運(yùn)用作業(yè)成本法（經(jīng)營性和戰(zhàn)略性）來實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算，爭(zhēng)取做到各個(gè)環(huán)節(jié)有據(jù)可依，避免主觀武斷隨意性。

（三）利用現(xiàn)代技術(shù)推行作業(yè)成本管理

作業(yè)成本法以成本動(dòng)因作為分配的依據(jù)，但是成本動(dòng)因并不唯一，包括機(jī)器的耗用、產(chǎn)品生產(chǎn)準(zhǔn)備、訂單事項(xiàng)等，而且成本對(duì)象也不單一，包括產(chǎn)品、客戶、服務(wù)等，因此采用作業(yè)成本法需要搜集大量的數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)和處理。但是對(duì)于中小企業(yè)來說，前期準(zhǔn)備耗費(fèi)的人力、物力、財(cái)力有可能超過使用該方法帶來的效益，因此，該方法更適用于大型企業(yè)。廣博文具公司各項(xiàng)數(shù)據(jù)的記錄比較全面，分工細(xì)化，不需要刻意增加采集信息的程序，只需要利用現(xiàn)代技術(shù)建立符合作業(yè)成本法的系統(tǒng)進(jìn)行匯總即可。