摘 要：企業(yè)重組是企業(yè)對現(xiàn)有生產(chǎn)要素和資源通過企業(yè)間的兼并與收購、出售與分立等各種方式，實現(xiàn)生產(chǎn)要素和資源在企業(yè)間的合理流動與重新配置，從而實現(xiàn)資源共享、提升效益、公司擴(kuò)張和發(fā)展目標(biāo)的行為。企業(yè)重組可以較為快捷地實現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)優(yōu)化組合，提高企業(yè)的市場競爭力，企業(yè)資源重組過程一般涉及企業(yè)合并、分立、新設(shè)、資產(chǎn)、股權(quán)出資等，其賬務(wù)處理相對較為復(fù)雜。筆者擬以A公司重組為例分析重組過程中涉及的相關(guān)賬務(wù)處理問題。

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組；賬務(wù)處理；案例

就對資源進(jìn)行有效配置而言，企業(yè)重組就是其中最好的方法，其意義就在于：具有優(yōu)勢的一些企業(yè)可以通過兼并、重組，在最短的時間內(nèi)對資本規(guī)模進(jìn)行擴(kuò)大。但只是追求重組起到的表面效應(yīng)，卻沒有重視重組的本質(zhì)，往往就會使這種“捷徑”變成“困境”。即使你擁有豐厚的資本以及先進(jìn)的技術(shù)，但沒有對賬務(wù)進(jìn)行整合，就仍有可能面臨接管的失敗。對于賬務(wù)整合，就是對資源配置進(jìn)行管理和協(xié)調(diào)。沒有賬務(wù)整合的能力，卻注重進(jìn)行重組的企業(yè)，其重組后果都會有可能對公司的優(yōu)勢造成損害。所以，為企業(yè)構(gòu)建重組之后賬務(wù)整合的模式，是現(xiàn)在企業(yè)面對資產(chǎn)重組所必需要做到的。就賬務(wù)整合而言，就是使用相關(guān)的賬務(wù)手段，來對賬務(wù)關(guān)系、賬務(wù)活動、賬務(wù)事項進(jìn)行政治、整理，以促進(jìn)企業(yè)賬務(wù)的運(yùn)作能夠更加的協(xié)調(diào)、合理，這是對賬務(wù)管理的系統(tǒng)進(jìn)行修復(fù)和調(diào)整，是企業(yè)擴(kuò)張所需要的，是能夠確保企業(yè)在重組之后賬務(wù)具有協(xié)同效應(yīng)的，也是重組方控制被重組方的有效途徑，更是進(jìn)行重組戰(zhàn)略的保障。

一、案例背景

A公司系通過企業(yè)合并、資產(chǎn)及資產(chǎn)負(fù)債組合、股權(quán)及貨幣資金出資重組成立，系新設(shè)合并及同步出資的方式成立。

A公司股東：按照同一控制下企業(yè)和非同一控制下企業(yè)將其股東分為同一控制下企業(yè)B集團(tuán)公司（包含下屬企業(yè)），非同一控制下企業(yè)C類股東，A公司成立后B集團(tuán)公司對A公司具有控制權(quán)。

A公司各股東以評估值作價出資，股東出資情況如下：B集團(tuán)公司以旗下兩家公司（甲公司、乙公司）、兩個構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)負(fù)債組合、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)、股權(quán)出資，C類公司以兩家公司（丙公司、丁公司）出資。A公司成立后甲乙丙丁四家公司注銷，A公司擁有三家子公司（其中兩家屬于B集團(tuán)公司投入，一家屬于C類股東投入），三家聯(lián)營/合營企業(yè)（兩家屬于B集團(tuán)公司投入，一家屬于C類股東投入）。

A公司設(shè)立時點(diǎn)涉及的主要賬務(wù)處理問題：A公司單體報表層面各出資資產(chǎn)賬務(wù)處理；A公司合并報表層面及B集團(tuán)公司合并報表層面賬務(wù)處理；A公司子公司賬務(wù)處理。本文分析如下：

二、賬務(wù)處理分析

1.A公司個別報表層面

A公司個別報表層面應(yīng)按照經(jīng)確認(rèn)的評估值入賬，具體依據(jù)分析如下：

（1）從《公司法》的規(guī)定方面分析

根據(jù)《公司法》的規(guī)定，“對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定。”

從上述法規(guī)看，A公司設(shè)立時以非貨幣性資產(chǎn)出資，應(yīng)以評估作價入資，故A公司個別報表層面應(yīng)以評估值入賬。

（2）從企業(yè)會計準(zhǔn)則方面分析

根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)準(zhǔn)則中關(guān)于各資產(chǎn)初始計量的規(guī)定，投資者投入的資產(chǎn)應(yīng)按照公允價值計量。比如：

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則：“第十一條 投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外?！遍L期股權(quán)投資準(zhǔn)則：“（三）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。”

無形資產(chǎn)準(zhǔn)則：無形資產(chǎn)初始計量“（二）投資者投入的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價值入賬。”

從A公司個別報表層面，相關(guān)資產(chǎn)、股權(quán)等視為接受股東投資資產(chǎn)處理，應(yīng)以公允價值入賬，對A公司而言，評估值是各方認(rèn)同的交易基礎(chǔ)，即公允價值，故從企業(yè)會計準(zhǔn)則中上述規(guī)定來看，A公司個別報表層面應(yīng)以評估值入賬。

2.A公司合并報表層面

從案例的情況來看，A公司受B集團(tuán)公司控制，從控制及股權(quán)關(guān)系分析，B集團(tuán)公司投入資產(chǎn)在合并報表層面合并前后均受B集團(tuán)公司控制，C類股東投入資產(chǎn)合并重組前不受B集團(tuán)公司控制。

（1）B集團(tuán)公司投入

從案例的情況來看，A公司重組完成后，B集團(tuán)公司將擁有其實際控制權(quán)，B集團(tuán)公司投入的全部資產(chǎn)【包括對子公司投資、對聯(lián)營企業(yè)投資、構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)負(fù)債（原為一個獨(dú)立經(jīng)營的公司或一個獨(dú)立經(jīng)營的分部）和資產(chǎn)】視為一個構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)包（即業(yè)務(wù)），符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》中所指的同一控制下的企業(yè)合并。

A公司擁有B集團(tuán)公司以股權(quán)投入的兩家子公司，對于這兩家子公司而言，個別報表是按照其原有計價基礎(chǔ)，不按照本次出資時評估值調(diào)整報表，而A公司個別報表是按照評估值入賬。A公司合并報表層面應(yīng)將B集團(tuán)公司投入的全部資產(chǎn)和負(fù)債作業(yè)一個構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)包按照同一控制下企業(yè)合并處理，按照合并日被合并方的賬面價值計量。故合并層面應(yīng)沖回A個別報表已入賬的資產(chǎn)評估增值部分，沖減的資本公積。

（2）C類股東投入

從案例的情況來看，其他股東投入前后對A集團(tuán)公司均沒有實質(zhì)控制權(quán)，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》中所指的非同一控制下的企業(yè)合并，在A公司的合并報表層面仍然以評估值反映。

（3）B集團(tuán)公司合并報表層面

在B集團(tuán)公司合并報表層面，B集團(tuán)公司投入的資產(chǎn)需要還原為合并日賬面價值計量，合并日在編制合并報表時，將按照原值與原賬面原值和原來的折舊進(jìn)行還原，賬面原值和折舊與評估之間的差異沖回評估增值，同時沖減資本公積。另外尚需要注意，由于重組過程中涉及稅務(wù)的處理方式，直接影響到資產(chǎn)及負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，故做進(jìn)行還原的賬務(wù)處理時，尚需要考慮遞延稅費(fèi)的影響。

3.子公司

A公司的子公司僅僅是股東變更，應(yīng)采取持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，會計報表仍應(yīng)以其擁有的資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值為依據(jù)。

從企業(yè)會計準(zhǔn)則角度來看，如果是同一控制下企業(yè)合并取得子公司，則無論在個別報表層面還是合并報表層面均應(yīng)是按照賬面價值計量。如果是非同一控制下企業(yè)合并，購買方通過企業(yè)合并取得被購買方100%股權(quán)的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)整其賬面價值。除此之外，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改變有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。

故企業(yè)合并取得子公司的情況下，除非是非同一控制下取得子公司100%的股權(quán)的情況下，可以以公允價值調(diào)整子公司賬面價值，其他均保持原來的計量基礎(chǔ)不變。子公司無需按照評估值入賬調(diào)整。

三、總結(jié)

本文通以A公司重組為案例，對重組后A公司個別報表、合并報表、子公司以及合營企業(yè)的賬務(wù)處理進(jìn)行了分析，A公司個別報表層面按照股東投入作價評估值入賬，合并報表層面根據(jù)投入方不同分別采用同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的原值進(jìn)行處理，望能為企業(yè)重組賬務(wù)處理提供參考建議。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社，2011-12.

[2]全國人民代表大會常務(wù)委員會.公司法.2006-01.

[3]湯谷良.企業(yè)改組、兼并與資產(chǎn)重組中的財務(wù)與會計問題研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002.

[4]劉韜.新經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)財務(wù)整合模式探索[J].上海會計，2002，（12）.

[5]程培先，胡書金.重組公司的財務(wù)整合[J].經(jīng)濟(jì)論壇，2002，（18）.

作者簡介：裴素平（1978.12- ），職稱：會計師，學(xué)歷：碩士研究生，研究方向：會計學(xué)，作者單位：致同會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）廈門分所endprint