摘 要：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)重分類中涉及到的可供出售金融資產(chǎn)部分做出理論層面上的規(guī)范。但在實(shí)踐中，鑒于現(xiàn)實(shí)因素的影響，應(yīng)結(jié)合金融資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行針對(duì)性處理，提高企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理科學(xué)性。文章從金融資產(chǎn)分類入手，分析資產(chǎn)在持有目的與對(duì)象方面的差別，并從金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)重分類措施進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：可供出售；金融資產(chǎn)；重分類

近年來(lái)，隨著金融現(xiàn)代化發(fā)展，人們對(duì)與自身息息相關(guān)的金融資產(chǎn)給予了更多關(guān)注，其中可供出售金融資產(chǎn)作為其中一部分，其分類合理與否直接影響金融市場(chǎng)發(fā)展?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)明確了此類金融資產(chǎn)分類，但在實(shí)踐中還存在一些不完善之處，本文著重從實(shí)踐層面上落實(shí)對(duì)此類金融資產(chǎn)的重分類，旨在為金融資產(chǎn)發(fā)展提供更多支持和參考。

一、金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)概述

企業(yè)在參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，主要根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)等具體情況，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行具體的分類，以便日后財(cái)務(wù)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的管理和控制。目前，企業(yè)金融資產(chǎn)分類主要涉及交易性、持有到期、貸款和應(yīng)收賬款及可供出售金融資產(chǎn)四類。上述分類主要以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，資產(chǎn)類型不同，那么對(duì)應(yīng)的處理方式也會(huì)有所差別，如針對(duì)可供出售金融資產(chǎn)而言，隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的變化，其對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值能夠反映到其他綜合收益當(dāng)中，據(jù)此，此類資產(chǎn)變動(dòng)僅能夠?qū)λ姓邫?quán)益構(gòu)成一定影響，而不會(huì)影響到企業(yè)的利潤(rùn)項(xiàng)目。

所謂可供出售金融資產(chǎn)，是指在初始確認(rèn)時(shí)，被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)及其以外的金融資產(chǎn)等。如企業(yè)從市場(chǎng)中購(gòu)買(mǎi)的股票、債券及基金等。該類資產(chǎn)是企業(yè)金融資產(chǎn)體系中的一部分，一般來(lái)說(shuō)，當(dāng)金融資產(chǎn)確定分類后，不可隨意變更，此類金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，歸入到借貸時(shí)，根據(jù)公允價(jià)值變動(dòng)方向計(jì)入為可供出售金融資產(chǎn)和其他綜合收益，雖然利潤(rùn)未可減少，隨意調(diào)節(jié)也是不允許的。

與其他金融資產(chǎn)不同，本文所要研究的金融資產(chǎn)，存在于交易類與持有到期之間，持有并不代表隨時(shí)出售，但持有時(shí)間長(zhǎng)卻不代表到期。正因如此，決定了該類金融資產(chǎn)持有期限的不確定性，且無(wú)法判斷回報(bào)，常見(jiàn)對(duì)象工具為股票、債券及基金。另外，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，主要是為了短期持有，隨時(shí)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓和出售，從中獲利，故此類金融資產(chǎn)持有的期限具有不確定性因素，對(duì)象工具多為股票、債券及基金等，二者在工具上具有相似之處，但落實(shí)到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上要予以區(qū)別對(duì)待，強(qiáng)調(diào)針對(duì)性。

二、金融資產(chǎn)重分類

通常來(lái)說(shuō)，當(dāng)企業(yè)持有的金融資產(chǎn)為債務(wù)或者權(quán)益工具時(shí)，如股票、債券等投資時(shí)，一般不會(huì)是貸款或者應(yīng)收賬款。但現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)如果在初始確認(rèn)階段，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類后，不能夠隨意重分類。如果不同類金融資產(chǎn)之間重新分類，往往會(huì)涉及到持有到期投資、可供出售金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。具體來(lái)說(shuō)：

1.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

眾所周知，持有到期投資，是指到期日固定、回收金額固定，企業(yè)具備持有此類金融資產(chǎn)的能力。但如果出現(xiàn)以下幾種情況，證明企業(yè)沒(méi)有能力持有此類資產(chǎn)。一是沒(méi)有可利用資金滿足日常業(yè)務(wù)需求，或者受到法律等因素影響，導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法將金融資產(chǎn)投資投資到到期。二是持有到期資產(chǎn)作為一種信用與能力的象征，會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生一定影響，如果中途發(fā)生變化，證明企業(yè)違背承諾，需要作出合理的解釋，才能夠避免違約賠償。如果此類投資在出售或者重分類之前總額偏大，應(yīng)將其投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并在特定時(shí)間范圍內(nèi)不能夠?qū)⑵湓賱澐譃槌钟械狡谕顿Y。

在重分類日，對(duì)于賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間差額處理，應(yīng)將其歸入到所有者權(quán)益之中，如若出現(xiàn)資產(chǎn)減值、終止等情形，在會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)將其歸入到當(dāng)期損益。簡(jiǎn)而言之，企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)、計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重新分類時(shí)，應(yīng)將其納入到可供出售金融資產(chǎn)科目當(dāng)中，已計(jì)提減值準(zhǔn)備，并歸入到具體的科目當(dāng)中。

2.可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資

在現(xiàn)實(shí)生活中，如果企業(yè)因持有意志或者自身能力的因素，使得金融資無(wú)法按照規(guī)定進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改為攤余成本計(jì)量，與該金融資產(chǎn)有關(guān)的權(quán)益等，需要按照如下要求予以處理：

一是當(dāng)資產(chǎn)到期前，應(yīng)在該金融資產(chǎn)剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法予以攤銷處理，最終歸入到當(dāng)期損益。另外，該金融資產(chǎn)在后期發(fā)生了變化，如出現(xiàn)減值情形，要將之前發(fā)生變化的那部分轉(zhuǎn)入到當(dāng)期損益。

二是此類資產(chǎn)沒(méi)有固定的到期時(shí)間時(shí)，要強(qiáng)調(diào)對(duì)所有者權(quán)益的保障。如果在該金融資產(chǎn)被處置時(shí)轉(zhuǎn)讓出去，要計(jì)入到當(dāng)期損益當(dāng)中。另外，如果企業(yè)在發(fā)展中，資產(chǎn)特定期間內(nèi)發(fā)生了減值現(xiàn)象，那么同樣要按照前一種處理方式，將其納入到當(dāng)期損益當(dāng)中?？梢?jiàn)，相比之下，持有至到期投資更多的是為了長(zhǎng)期持有，但如若受到諸多因素的影響，準(zhǔn)備將其變賣掉，如股票等，那么只有在持有投資時(shí)，才能夠?qū)ζ渲匦绿幚?。因此加?qiáng)對(duì)此類資產(chǎn)重分類的研究非常重要。

三、可供出售金融資產(chǎn)重分類探討

根據(jù)上文分析來(lái)看，可供出售金融資產(chǎn)的重分類對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等具有深遠(yuǎn)影響。因此根據(jù)實(shí)際情況來(lái)看，可以從如下幾個(gè)方面入手：

1.僅債務(wù)轉(zhuǎn)移

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，考慮金融工具特殊性，可以將此類資產(chǎn)重新分類為攤余成本計(jì)量，并在重新分類之日，按照資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行處理，即：

借：持有至到期投資成本、利息調(diào)整

貸：可供出售金融資產(chǎn)成本、利息調(diào)整、公允價(jià)值

通過(guò)這種方式，能夠借助實(shí)際利率法實(shí)現(xiàn)對(duì)損益的針對(duì)性處理，從而提高分類有效性。

2.權(quán)益工具

一般來(lái)說(shuō)，長(zhǎng)期股權(quán)投資受到企業(yè)投資的影響，可以細(xì)化為以下幾類，一是控制，即有權(quán)決定企業(yè)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)等策略，能夠通過(guò)決策從中獲取一定經(jīng)濟(jì)利益。其中被投資對(duì)象多為集團(tuán)的子公司。二是共同控制，即按照合同規(guī)定，針對(duì)具體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行處理，多面向與企業(yè)有關(guān)的合營(yíng)企業(yè)。三是重要影響，即針對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展具有巨大權(quán)力，但并能夠決定，此時(shí)，主要投資到與企業(yè)有關(guān)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)中。最后是非上述所有情況，存在于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)當(dāng)中，但并未報(bào)價(jià)，使得公允價(jià)值無(wú)法按照可靠的計(jì)量進(jìn)行權(quán)益性投資。

在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，當(dāng)持有的投資公司股權(quán)能夠接近一定比例，具體來(lái)說(shuō)，就是投資單位對(duì)投資對(duì)象享有一定權(quán)力時(shí)，無(wú)論是何種情形，該部分投資資產(chǎn)都應(yīng)確定為長(zhǎng)期股權(quán)投資，適用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)。而針對(duì)無(wú)控制等情況，務(wù)必要衡量其在市場(chǎng)中是否存在報(bào)價(jià)、公允價(jià)值等，如果上述情況均不可靠，那么可以確定為長(zhǎng)期投資，同樣適用于上述準(zhǔn)則。反之，如果上述情況均可靠，那么可以將其確定為金融資產(chǎn)，適用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)，通過(guò)此來(lái)進(jìn)行核算。

股權(quán)投資時(shí)，如果已經(jīng)確定為可供出售的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值不允許再次進(jìn)行計(jì)量，那么對(duì)應(yīng)的它也不能夠重新分類，一般可以將其轉(zhuǎn)入到長(zhǎng)期股權(quán)投資中，并利用成本法進(jìn)行具體的核算。轉(zhuǎn)換操作過(guò)程中，應(yīng)充分考慮實(shí)際情況，嚴(yán)格按照規(guī)定處理賬面價(jià)值，并將其納入到其他綜合收益科目當(dāng)中，以此來(lái)提高會(huì)計(jì)處理科學(xué)、合理性。隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，我們還要加強(qiáng)對(duì)此類資產(chǎn)分類的研究，不斷完善會(huì)計(jì)體系，從而為我國(guó)企業(yè)發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

四、結(jié)論

根據(jù)上文所述，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，企業(yè)作為市場(chǎng)主體愈發(fā)活躍，在實(shí)踐中占據(jù)至關(guān)重要的位置，其金融資產(chǎn)一旦發(fā)生變化，勢(shì)必會(huì)影響到整個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展。尤其是可供出售金融資產(chǎn)最為突出，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新形勢(shì)，在實(shí)踐中，我們要加強(qiáng)對(duì)此類金融資產(chǎn)重分類研究，立足于整個(gè)金融資產(chǎn)，深入到各類資產(chǎn)具體情況后，結(jié)合以往資產(chǎn)分類依據(jù)實(shí)現(xiàn)對(duì)此類資產(chǎn)的重新分類，為企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供科學(xué)參考依據(jù)，從而確保相關(guān)利益主體合法權(quán)益受到應(yīng)有的保障。

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作者簡(jiǎn)介：許書(shū)福（1986- ），男，江西鷹潭人，大學(xué)，畢業(yè)院校：海南大學(xué)，會(huì)計(jì)師，研究方向：金融工具會(huì)計(jì)研究endprint