尤文玲

摘 要：《中國內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定："內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)將審計(jì)程序的執(zhí)行過程及收集和評(píng)價(jià)的審計(jì)證據(jù)，記錄于審計(jì)工作底稿。" 審計(jì)工作底稿是審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否履行了合法合規(guī)的審計(jì)程序的一種體現(xiàn)。本文從審計(jì)工作底稿的角度剖析注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題，進(jìn)一步深入分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該如何完善審計(jì)工作底稿，規(guī)避自身法律責(zé)任，并對(duì)工作底稿的編制提出對(duì)策。

關(guān)鍵詞：審計(jì)工作底稿；風(fēng)險(xiǎn)；法律責(zé)任；問題；對(duì)策

一、引言

審計(jì)工作底稿承載了審計(jì)證據(jù)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中形成的審計(jì)工作記錄和獲取的審計(jì)資料，是影響審計(jì)工作質(zhì)量和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。審計(jì)工作底稿實(shí)際上就是審計(jì)軌跡的原始記錄，而且是記錄注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷來龍去脈的原始軌跡。所以說審計(jì)工作底稿可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避自身的法律責(zé)任提供強(qiáng)有力的證據(jù)，但同時(shí)如果審計(jì)工作底稿編制存在問題還會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

二、本文背景

當(dāng)今世界，不斷發(fā)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師被卷入訴訟當(dāng)中。在國外，有人人皆知的“大陸拍賣公司”、“四季公司”、“全國學(xué)生職業(yè)介紹所”和“權(quán)益基金公司”等大型公司；尤其是 2003 年，“安然事件”的發(fā)生導(dǎo)致六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之—安達(dá)信轟然倒閉，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任相關(guān)問題引起人們的重點(diǎn)關(guān)注。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身獨(dú)有的職業(yè)特點(diǎn)決定了它的高風(fēng)險(xiǎn)性。

根據(jù)《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十條有關(guān)要求，審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)過程中，已經(jīng)按照獨(dú)立準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)、執(zhí)行了必要的審計(jì)工作程序并保持了足夠的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的重大錯(cuò)誤與舞弊，不需要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。為了規(guī)避法律上的連帶責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該從完善審計(jì)工作底稿的編制入手，本文思考了審計(jì)工作底稿現(xiàn)存的問題，并對(duì)存在的問題試圖尋找到解決辦法，提出對(duì)策。

三、編制審計(jì)工作底稿在審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題

3.1審計(jì)工作底稿編制不完整、所附的資料不能相互印證、勾稽關(guān)系不明、法律法規(guī)引用不規(guī)范

不少審計(jì)人員迫于內(nèi)外壓力，往往只對(duì)重要項(xiàng)目或有問題的項(xiàng)目編制審計(jì)工作底稿或在外勤作業(yè)后填制底稿，忽視審計(jì)過程的記錄填寫，出現(xiàn)審計(jì)工作底稿與審計(jì)結(jié)果、審計(jì)報(bào)告不符的工作底稿。在審計(jì)工作底稿之間沒有建立清晰的勾稽關(guān)系，相互引用時(shí)沒有注明索引號(hào)，審計(jì)工作底稿印證關(guān)系不明，相互混淆，重復(fù)取證致使基層審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)質(zhì)量低下、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大。

3.2審計(jì)取證不充分

審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員在審計(jì)工作中做出審計(jì)結(jié)論和發(fā)表審計(jì)意見的客觀依據(jù)。審計(jì)工作底稿應(yīng)當(dāng)附有其反映的審計(jì)結(jié)論或者審計(jì)查出問題的證據(jù)。但實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)普遍存在以下情況：一是支持審計(jì)工作底稿的審計(jì)證據(jù)遺漏、充分性不夠。有的審計(jì)工作底稿描述的問題與所做出的定性結(jié)論以及提出的處罰意見之間，缺乏相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)予以支持；二是不相關(guān)的資料放在底稿中作為審計(jì)證據(jù)，引起不必要的歧議。

3.3審計(jì)工作底稿的復(fù)核流于形式

《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)工作底稿準(zhǔn)則（試行）》和《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》對(duì)審計(jì)工作底稿的復(fù)核均有詳細(xì)規(guī)定，這樣規(guī)定的目的在于：通過審計(jì)組長(zhǎng)對(duì)審計(jì)工作底稿的復(fù)核，檢查審計(jì)證據(jù)。然而，基層審計(jì)人員對(duì)此普遍不夠重視，比如無復(fù)核意見，只見有復(fù)核人員的簽名或只有“已復(fù)核”字樣卻無復(fù)核人員的簽名，甚至復(fù)核意見欄完全是空白，沒有真正起到審計(jì)工作底稿復(fù)核應(yīng)有的作用。

3.4審計(jì)工作底稿歸檔分類混亂

按照《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)工作底稿準(zhǔn)則（試行）》的規(guī)定，審計(jì)工作底稿應(yīng)當(dāng)由審計(jì)機(jī)關(guān)保管并保密，歸檔時(shí)應(yīng)區(qū)別類型，整理裝訂成冊(cè)，利于下次審計(jì)查閱?？墒遣簧賹徲?jì)機(jī)關(guān)審計(jì)檔案保管不嚴(yán)，把各種類型的檔案混淆一起，分類缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，或不加目錄胡亂成冊(cè)，也不統(tǒng)一編碼。僅將所有收集到資料簡(jiǎn)單堆砌、歸檔。

四、針對(duì)審計(jì)底稿存在的問題解決對(duì)策

4.1 嚴(yán)格規(guī)范審計(jì)工作底稿的編制與復(fù)核

為了避免發(fā)生審計(jì)工作底稿格式不規(guī)范、表述不清晰、內(nèi)容不完整的情況，形成審計(jì)工作底稿必須嚴(yán)格規(guī)范復(fù)核制度。只有嚴(yán)格規(guī)范，才能確保準(zhǔn)則要求必須實(shí)施的審計(jì)程序沒有少做或漏做，已實(shí)施的審計(jì)程足夠說明問題，所作的專業(yè)判斷是合適的，才能使審計(jì)質(zhì)量的控制和監(jiān)督落到實(shí)處，也才能避免審計(jì)失敗，降低法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

4.2分結(jié)構(gòu)多渠道開展文字、業(yè)務(wù)培訓(xùn)工作

審計(jì)人員的基本功一是審計(jì)查證二是應(yīng)用寫作，所以審計(jì)文字工作是審計(jì)工作的重要組成部分，它的優(yōu)劣和熟練程度本身影響著審計(jì)工作的質(zhì)量和審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)控制。因此，審計(jì)人員熟練地掌握審計(jì)寫作技能是審計(jì)職業(yè)練好第二基本功的要求，所以要開展分結(jié)構(gòu)、多渠道、多形式、多層次對(duì)審計(jì)人員的文字素養(yǎng)的培訓(xùn)教育工作。

4.3組織觀摩學(xué)習(xí)，進(jìn)行相互交流

有選擇的組織對(duì)各種業(yè)務(wù)類型的審計(jì)項(xiàng)目形成的審計(jì)工作底稿進(jìn)行專項(xiàng)觀摩學(xué)習(xí)，并進(jìn)行逐項(xiàng)、逐條、檢查講評(píng)，通過現(xiàn)場(chǎng)的觀摩、講評(píng)，大家可邊看、邊議，總結(jié)出存在的差距、問題以及改進(jìn)、完善審計(jì)工作底稿的意見和建議。督促改進(jìn)規(guī)范審計(jì)工作底稿，提高審計(jì)工作質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，共同提高的目的。

4.4審計(jì)工作的法制化

制度法規(guī)是審計(jì)部門實(shí)施審計(jì)監(jiān)督的依據(jù)，也是認(rèn)定審計(jì)查證事實(shí)，提出審計(jì)結(jié)論及建議的依據(jù)。對(duì)審計(jì)查證的問題，必須依據(jù)問題發(fā)生時(shí)有效的法律法規(guī)做出處理和評(píng)價(jià)，正確運(yùn)用內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)方法。

五、結(jié)尾

本文從審計(jì)工作底稿本身出發(fā)，探討了審計(jì)過程中如何編制高質(zhì)量的底稿以規(guī)避法律責(zé)任。本文提出了為規(guī)避法律責(zé)任，優(yōu)化審計(jì)工作底稿，降低法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策建議：嚴(yán)格規(guī)范底稿的編制與復(fù)核、增強(qiáng)底稿的證明效力及完善審計(jì)工作底稿的內(nèi)容。

通過研究審計(jì)工作底稿與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的之間的關(guān)系，本文提出了編制審計(jì)工作底稿的對(duì)策建議，本文對(duì)審計(jì)工作底稿與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的關(guān)系相關(guān)理論進(jìn)行了全新闡述。本文認(rèn)為在審計(jì)工作底稿方面，目前我國存在的主要風(fēng)險(xiǎn)有照搬照抄、只記錄有問題項(xiàng)目、重大事項(xiàng)無追加程序、事后編制、形式性復(fù)核等帶來的風(fēng)險(xiǎn)。導(dǎo)致這方面原因有法律環(huán)境不成熟，監(jiān)管部門不力，審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)不高等。目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律意識(shí)強(qiáng)烈，尋求規(guī)避法律責(zé)任的方法迫在眉睫。

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