賀立煌

隨著美國“安然事件”、世界通訊等財(cái)務(wù)舞弊，以及近年來我國綠大地、萬福生科等上市公司財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生，民間審計(jì)獨(dú)立性的喪失，使得公眾對(duì)于民間審計(jì)行業(yè)產(chǎn)生了懷疑。因此找出民間審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因刻不容緩。影響民間審計(jì)獨(dú)立性的因素眾多，主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力、審計(jì)委托模式、市場(chǎng)供求關(guān)系、社會(huì)監(jiān)督五個(gè)方面。

一、我國民間審計(jì)獨(dú)立性影響因素的問題現(xiàn)狀

1.我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模偏小，結(jié)構(gòu)不合理。目前，我國審計(jì)市場(chǎng)仍處于賣方市場(chǎng)，會(huì)計(jì)事務(wù)所業(yè)務(wù)中大部分是為客戶提供傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)，對(duì)于稅務(wù)籌劃、投資咨詢服務(wù)等更多的非審計(jì)服務(wù)占得比重卻相當(dāng)小。這就對(duì)我國事務(wù)所的發(fā)展產(chǎn)生不利的影響，同時(shí)也讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面對(duì)被審計(jì)單位的時(shí)候地位變?nèi)?。我國?huì)計(jì)師事務(wù)所的突出特點(diǎn)就是數(shù)量多而規(guī)模小，現(xiàn)在有8294家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。因?yàn)槭袌?chǎng)上的客戶有限，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)的首要任務(wù)就是爭取客戶。但當(dāng)前我國民間審計(jì)市場(chǎng)存在著混亂無序競(jìng)爭的現(xiàn)象，這也就使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所越來越難爭取客戶。再加上業(yè)務(wù)收入水平偏低，讓事務(wù)所更加依賴客戶，面對(duì)審計(jì)單位時(shí)就會(huì)處于被動(dòng)，使得審計(jì)獨(dú)立性降低。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不足，執(zhí)業(yè)水平低下。與發(fā)達(dá)國家相比，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力還是有一定差距。當(dāng)前國內(nèi)只要有大專及大專以上學(xué)歷就能夠報(bào)考注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考試資格，也不受專業(yè)條件的限制，這就出現(xiàn)了一部分報(bào)考人員沒有系統(tǒng)的學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)知識(shí)，而又缺乏審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，導(dǎo)致公眾質(zhì)疑其專業(yè)勝任能力。再從科技手段上看，伴隨著信息技術(shù)的高速發(fā)展和辦公的網(wǎng)絡(luò)化，計(jì)算機(jī)審計(jì)和審計(jì)網(wǎng)絡(luò)化越來越普及，但是目前能夠精通計(jì)算機(jī)且精通會(huì)計(jì)和審計(jì)理論知識(shí)的綜合型人才還是比較缺乏。再加上一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易受到金錢的誘惑而喪失基本的職業(yè)道德觀念，這是因?yàn)閲以谶@方面相應(yīng)的懲罰機(jī)制不是那么的嚴(yán)厲，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了金錢而與被審計(jì)單位合謀而對(duì)被審計(jì)單位的虛假財(cái)務(wù)報(bào)表出具不合理的審計(jì)報(bào)告，以此獲得相關(guān)審計(jì)報(bào)酬，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)重違反了其職業(yè)道德規(guī)范，導(dǎo)致民間審計(jì)獨(dú)立性的缺失。

3.審計(jì)委托關(guān)系模糊，責(zé)任不清晰。從前文，我們了解到審計(jì)委托關(guān)系對(duì)等的重要。但是在我國民間審計(jì)市場(chǎng)上，實(shí)際上企業(yè)的經(jīng)營者成了委托人，并不存在真正意義上的審計(jì)委托人，這就是審計(jì)委托模式的變異形成了經(jīng)營者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一個(gè)新的委托代理關(guān)系。這就變成了經(jīng)營者雇人來審查自己的局面?，F(xiàn)在經(jīng)營者為了讓委任方滿意，而雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行做一定“美化”，修改其企業(yè)經(jīng)營數(shù)據(jù)，更有甚者，變本加厲的偽造其經(jīng)營業(yè)績。這就是近年來國內(nèi)審計(jì)丑聞不斷發(fā)生的由來，這其實(shí)從側(cè)面也反映了我國法律的不健全以及監(jiān)管機(jī)制的缺失。雖然目前國內(nèi)的法律有對(duì)提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的行為的規(guī)定，但是卻懲罰小，相關(guān)違法人員所承擔(dān)的責(zé)任也小。所以說目前國內(nèi)的審計(jì)委托關(guān)系，實(shí)際起作用的還是被審計(jì)單位的管理層，這也就導(dǎo)致了民間審計(jì)獨(dú)立性的缺失。

4.審計(jì)收費(fèi)的不合理，審計(jì)獨(dú)立性受損。我國目前現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)制度也十分嚴(yán)重的影響了民間審計(jì)的獨(dú)立性。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作的時(shí)候，會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接向被審計(jì)單位收取費(fèi)用，從被審計(jì)單位那里獲得報(bào)酬。這樣就使得會(huì)計(jì)律師事務(wù)所和被審計(jì)單位有了經(jīng)濟(jì)上來往，就加強(qiáng)了他們雙方間的關(guān)系。作為第三方的會(huì)計(jì)律師事務(wù)本來是受被審計(jì)單委托，這就讓審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)結(jié)論連接起來了，有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師甚至?xí)鶕?jù)被審計(jì)單位的需要而形成審計(jì)結(jié)論，這樣的收費(fèi)制度也就使得民間審計(jì)獨(dú)立性缺失，審計(jì)結(jié)論也就失真。

5.行業(yè)監(jiān)管的不健全，法律制度不完善。雖然我國政府出臺(tái)了不少審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)，如《審計(jì)法》、《證券法》和《公司法》等相關(guān)法律都對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，也有包括對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)操守的相關(guān)規(guī)定，但都存在一定的問題，普遍可操作性較差，并且相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定都不夠具體，這就使得外部監(jiān)督對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有足夠的監(jiān)督力度，從而影響了民間審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)。再有，國內(nèi)的法律法規(guī)對(duì)民間審計(jì)行業(yè)的民事訴訟、民事責(zé)任等制度不健全，對(duì)違規(guī)者的懲治力度也很弱。這就讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師感覺到違規(guī)成本低，特別是刑事責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)低甚至民事賠償責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)幾乎為零，這與違規(guī)的巨額利益相比，無異于在誘導(dǎo)舞弊，從而削弱了民間審計(jì)獨(dú)立性。

二、規(guī)范我國民間審計(jì)獨(dú)立性影響因素的政策建議

1.做大做強(qiáng)我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，增強(qiáng)其市場(chǎng)競(jìng)爭力。毫無疑問，會(huì)計(jì)事務(wù)所的規(guī)模越大越有利于其抵御來自世間的誘惑和壓力。從“四大所”可以看出，他們?cè)谖覈鴮徲?jì)市場(chǎng)上居于領(lǐng)導(dǎo)地位并且足夠多的吸引優(yōu)質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。大型的會(huì)計(jì)事務(wù)所之所以更注重聲譽(yù)，是因?yàn)橛捎谖璞仔袨槎鴮?dǎo)致?lián)p失信譽(yù)的代價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于失去一個(gè)客戶。當(dāng)然，他們也不必為了個(gè)別客戶的丟失而擔(dān)心自身的生存。這些都是因?yàn)檫@些大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有了比較高的審計(jì)獨(dú)立性。對(duì)此，我國的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該向“四大所”學(xué)習(xí)，把自己做大做強(qiáng)。同時(shí)，從我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀看，減少會(huì)計(jì)事務(wù)所的數(shù)量有利于減小其對(duì)客戶的依賴性。這就說明減少會(huì)計(jì)事務(wù)所的數(shù)量，擴(kuò)大其規(guī)模，或者合并小規(guī)模的會(huì)計(jì)事務(wù)，亦或是大力扶持對(duì)獨(dú)立性較強(qiáng)的大型事務(wù)所，這有利于提高民間審計(jì)的獨(dú)立性。

2.增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力，提高民間審計(jì)獨(dú)立性。圍繞著提高民間審計(jì)獨(dú)立性的思考有不少，但大多認(rèn)為其本質(zhì)是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的執(zhí)業(yè)水平的探討。民間審計(jì)是有著嚴(yán)格規(guī)定程序的工作，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷仍然是影響審計(jì)工作的重要因素。所以說提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平是保障民間審計(jì)獨(dú)立性的重要因素。

然而，由于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)恢復(fù)的時(shí)間較短，審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)能力、素質(zhì)和職業(yè)道德都與發(fā)達(dá)國家有一定差距。針對(duì)這種現(xiàn)狀，中注協(xié)應(yīng)該嚴(yán)格規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)入，對(duì)獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的審計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行不定期考核，也要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)的教育和培訓(xùn)，以及對(duì)其進(jìn)行職業(yè)道德素質(zhì)教育，從而提高審計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)。再有，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可以通過組織各種再教育培訓(xùn)，來豐富知識(shí)面及素質(zhì)，從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力。伴隨著網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的飛速發(fā)展，還需要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于會(huì)計(jì)信息技術(shù)及英語水平等方面的培訓(xùn)，從而更加適應(yīng)未來的要求。只有這樣才能更好的確保他們?cè)诿耖g審計(jì)工作中的獨(dú)立性。

3.改善委托模式，建立良好的委托機(jī)制。因?yàn)樵谖覈壳暗拿耖g審計(jì)中缺乏真正意義上的審計(jì)委托人，簡單說就是企業(yè)的實(shí)際委托人還是經(jīng)營者，這也導(dǎo)致我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一面監(jiān)督經(jīng)營者而又一面受聘于經(jīng)營者的尷尬局面。這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為什么在經(jīng)濟(jì)上處于弱勢(shì)且缺乏獨(dú)立性的原因。因此委托人應(yīng)當(dāng)收回經(jīng)營者事實(shí)上的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用權(quán)，更好的完善公司的治理結(jié)構(gòu)。在完善自身的同時(shí)，也可以借鑒國外成功的經(jīng)驗(yàn)，通過建立由公司董事組成的審計(jì)委員會(huì)，再根據(jù)審計(jì)委員會(huì)的要求來聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并直接支付審計(jì)費(fèi)用，這樣就可以減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的壓力在其面對(duì)經(jīng)營者的時(shí)候。同時(shí)審計(jì)委員會(huì)有權(quán)參與制定審計(jì)計(jì)劃并且可以對(duì)審計(jì)的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，當(dāng)然也有權(quán)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)檢查和監(jiān)督，這就大大提高民間審計(jì)的獨(dú)立性。

4.改革審計(jì)收費(fèi)方式，完善審計(jì)市場(chǎng)。目前我國審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)對(duì)于審計(jì)收費(fèi)的規(guī)定還是比較混亂。針對(duì)這種情況，國家相關(guān)部門應(yīng)制定出一個(gè)合理且權(quán)威的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。大多數(shù)情況下，審計(jì)工作的時(shí)間與公司規(guī)模的大小、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)。因此，我國的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)工作小時(shí)為依據(jù)，再綜合會(huì)計(jì)師事務(wù)所其他方面因素。這樣也就解決了收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的不一以及收費(fèi)差距懸殊的問題。也只有這樣才能保證民間審計(jì)獨(dú)立性。

5.營造良好的外部監(jiān)管環(huán)境，加強(qiáng)外部控制力度。由于審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的不健全一定程度上使得民間審計(jì)獨(dú)立性缺失。對(duì)此應(yīng)當(dāng)健全目前國內(nèi)民間審計(jì)獨(dú)立性相關(guān)的法律制度：第一，可以適時(shí)增加相關(guān)的法律制度中民間審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定；第二，為了加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和法律責(zé)任的懲罰力度，可以在《公司法》和《證券法》等法律中關(guān)于民事賠償責(zé)任制度增加具體的、可操作性強(qiáng)的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的規(guī)定；第三，制定受害者集體訴訟制度，加強(qiáng)對(duì)受害投資者和債權(quán)人等相關(guān)利益者的司法救濟(jì)。這樣才能在法律制度上讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正意識(shí)到獨(dú)立性的重要性，以此提高民間審計(jì)獨(dú)立性。

結(jié)論：西方國家完善的民間審計(jì)行業(yè)監(jiān)督體系，可以讓我們得到啟發(fā)。我國可以通過借鑒輪崗制度來阻止注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于對(duì)被審計(jì)單位過于熟悉而影響其審計(jì)獨(dú)立性。也可以通過同業(yè)互查這一制度對(duì)民間行業(yè)的專業(yè)知識(shí)和技術(shù)來檢查審計(jì)質(zhì)量，因?yàn)檫@樣的檢查體系不受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響而更加的獨(dú)立和有效，同業(yè)互查的檢查結(jié)果也就更加真實(shí)客觀，也就能夠提高我國民間審計(jì)獨(dú)立性。

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)）