徐佳佳

摘 要：主營業(yè)務(wù)是企業(yè)生產(chǎn)或者銷售的主體構(gòu)成，是企業(yè)獲取資金、實現(xiàn)價值的載體，也是企業(yè)資金利用效率的主要體現(xiàn)。但是收入確認(rèn)、計量具有復(fù)雜性導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)收入舞弊帶有特定性、繁雜性等特征。為此，需要圍繞主營業(yè)務(wù)收入舞弊這一行為，深度挖掘主營業(yè)務(wù)舞弊的主要表現(xiàn)及其形成機(jī)理，找到合理科學(xué)的應(yīng)對之策，以此建立應(yīng)對主營業(yè)務(wù)收入舞弊長效機(jī)制。探索主營業(yè)務(wù)收入舞弊的動因，提出應(yīng)對主營業(yè)務(wù)收入舞弊的審計程序和應(yīng)對之策，以期為主營業(yè)務(wù)收入舞弊的審計提供經(jīng)驗借鑒和解決思路。

關(guān)鍵詞：舞弊；主營業(yè)務(wù)收入；會計政策

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）24-0108-03

舞弊是企業(yè)治理層、管理層、員工層等結(jié)構(gòu)層級人員或者企業(yè)以外第三方人員采用不實、欺騙等手段侵害企業(yè)正常權(quán)益以獲取不當(dāng)或者非法利益的故意行為。因此，企業(yè)、投資者成為舞弊行為的直接受害者，而從本質(zhì)上看舞弊屬于違法性的經(jīng)濟(jì)行為。當(dāng)前，隨著企業(yè)業(yè)務(wù)交往形式的變化，有關(guān)主營業(yè)務(wù)收入舞弊的形式也發(fā)生了很大的變化，其中最重要的變化是呈現(xiàn)出隱蔽性，并帶來了較為嚴(yán)重的負(fù)面后果，特別是企業(yè)利益相關(guān)者的利益受到侵害。為此，需要深度挖掘主營業(yè)務(wù)舞弊的主要表現(xiàn)及其形成機(jī)理，找到合理科學(xué)的應(yīng)對之策。

一、主營業(yè)務(wù)舞弊的外在表征

按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號》的定義即：舞弊是企業(yè)治理層、管理層、員工層等結(jié)構(gòu)層級人員或者企業(yè)以外第三方人員采用不實、欺騙等手段侵害企業(yè)正常權(quán)益以獲取不當(dāng)或者非法利益的故意行為。主營業(yè)務(wù)舞弊是較為常見的舞弊行為。按照舞弊的會計學(xué)含義，主營業(yè)務(wù)收入舞弊就是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段變更公司主營業(yè)務(wù)收入數(shù)量，達(dá)到提升公司利潤的目的。這種帶有虛假性、異常性的財務(wù)管理行為的表現(xiàn)形式較為復(fù)雜，一般而言，主要有如下三種：

一是虛構(gòu)行為。這種行為的指向是企業(yè)交易事實，企業(yè)交易事實主要包括經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或交易事項。虛構(gòu)行為本質(zhì)上將企業(yè)沒有發(fā)生的交易事實利用會計處理方式完成認(rèn)定，并達(dá)到確認(rèn)實際收入的目的，現(xiàn)實中原始憑證和交易對象的虛構(gòu)是虛構(gòu)行為的主要體現(xiàn)，將不存在的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或交易事項確認(rèn)為收入，將虛假收入合理化、合法化，并正常地顯示在會計信息中。

二是借助關(guān)聯(lián)。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，關(guān)聯(lián)交易主要包括四種情況：其一，一方控制、共同控制另一方；其二，一方可以對另一方施加重大影響；其三，兩方或者兩方以上受一方控制或者共同控制；其四，兩方或者兩方以上受一方重大影響。使用關(guān)聯(lián)交易是主營業(yè)務(wù)收入舞弊的慣常手段。如公司與關(guān)聯(lián)方簽訂托管經(jīng)營協(xié)議，委托關(guān)聯(lián)方經(jīng)營某些不良資產(chǎn)，并按照協(xié)議規(guī)定獲取收益，公司通過轉(zhuǎn)移處置不良資產(chǎn)獲得資產(chǎn)性收入，并最終可以確認(rèn)為企業(yè)的收入。

三是不當(dāng)選擇。不當(dāng)使用會計政策是舞弊行為的重要表現(xiàn)。理論上認(rèn)為，會計政策作為會計信息系統(tǒng)的一個重要組成部分，會計政策選擇作為特定主體的一種理性行為。如果會計政策選擇偏離會計信息系統(tǒng)運(yùn)行的指向以及需要達(dá)到的基本要求就會構(gòu)成不當(dāng)使用，進(jìn)而形成舞弊行為。不當(dāng)選擇會計政策形成主營業(yè)務(wù)收入舞弊的表現(xiàn)形式主要有三種：其一，通過提前確認(rèn)委托銷售收入，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品委托給別的公司進(jìn)行銷售，違背了會計準(zhǔn)則中有關(guān)收入確認(rèn)的條件，形成提前確認(rèn)委托銷售收入；其二，在提供勞務(wù)或服務(wù)還沒有實際發(fā)生時就過早地確認(rèn)收入，提前確認(rèn)遞延收入；其三，通過改變這減值準(zhǔn)備的計提比例或者是改變存貨的計價方法來人為地改變會計期間資產(chǎn)賬面價值和利潤。

二、主營業(yè)務(wù)舞弊的形成機(jī)理

現(xiàn)代內(nèi)部審計之父索耶（Sawyer）認(rèn)為，舞弊產(chǎn)生歸結(jié)為異常需要、機(jī)會和合乎情理三個條件；阿爾布雷克特（Albrecht，1986）則認(rèn)為，舞弊是由于舞弊的動機(jī)可以從壓力、機(jī)會和合理化（借口）三個維度加以理解。當(dāng)然理論上的分析過于深奧，在現(xiàn)實的主營業(yè)務(wù)收入舞弊形成過程中，企業(yè)內(nèi)部狀態(tài)和組織狀態(tài)是這個行為產(chǎn)生的最根本條件。

一是財務(wù)立法規(guī)制存在空白。雖然當(dāng)前我國已經(jīng)出臺并制定了保障財務(wù)信息披露真實性的法律規(guī)制，但是相應(yīng)地出現(xiàn)舞弊行為的規(guī)制后果卻模糊地存在于財務(wù)法律、法規(guī)中。一方面，舞弊行為，具有特定性、繁雜性、隱蔽性等特征；另一方面，舞弊行為的違法成本較低，即使發(fā)現(xiàn)也缺少強(qiáng)制性的懲罰措施。在這種情形下，舞弊行為就會在正常的法律界限外發(fā)生，出現(xiàn)舞弊行為的處置結(jié)果就會隨意缺乏懲罰強(qiáng)制性。在這種氛圍下，舞弊行為一般會出現(xiàn)起訴法院不受理，法院受理難界定、難判決、難執(zhí)行的現(xiàn)象。

二是企業(yè)內(nèi)部控制力度不足。內(nèi)部控制制度是企業(yè)為實現(xiàn)價值最大化和戰(zhàn)略目標(biāo)而實施的控制程序、流程的集合，包括管理流程制度和業(yè)務(wù)流程制度兩個方面。有效的內(nèi)部控制是提升財務(wù)報告準(zhǔn)確性的重要基礎(chǔ)。企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、企業(yè)文化等影響企業(yè)內(nèi)部控制的實施。當(dāng)前，我國企業(yè)雖然都在構(gòu)建符合企業(yè)自身特色的內(nèi)部控制體系，但是由于內(nèi)部控制體系只能提供合理保證，這種制度設(shè)計的先天失位使得很多企業(yè)的內(nèi)部控制出現(xiàn)故障，管理層經(jīng)常凌駕于內(nèi)部控制制度之上。內(nèi)部控制制度的缺失會引致會計信息在確認(rèn)和計量中出現(xiàn)人為的漏記和錯記等，這樣就無法對企業(yè)管理層或者員工的舞弊行為進(jìn)行有效抑制，導(dǎo)致對會計項目信息被人為操縱。

三是績效評價體系存在缺失。當(dāng)前的企業(yè)績效評價一般是從企業(yè)財務(wù)能力層面進(jìn)行考量，如企業(yè)的資產(chǎn)報酬率、經(jīng)營效率，涉及到企業(yè)的償債能力、盈利能力、運(yùn)營能力、成長能力等各個層面。在突出這些財務(wù)能力的同時，就忽視會對其他管理項目的績效評價。實際上，舞弊的發(fā)生是由于企業(yè)內(nèi)部管理不足造成。因此，現(xiàn)有的績效評級體系評價指標(biāo)設(shè)置的單一性、不完全性成為企業(yè)內(nèi)部管理不足的重要原因，因為績效評價指標(biāo)的設(shè)置帶有一定的指向性和引導(dǎo)性。如果企業(yè)績效評價體系不將企業(yè)的管理水平如審計、內(nèi)控等能力作為一個部分，企業(yè)的資源就會配置到績效評價體系覆蓋的地方，企業(yè)的審計、內(nèi)控、風(fēng)險管理等就會被忽視，舞弊發(fā)生也就在所難免。

三、主營業(yè)務(wù)舞弊的合理應(yīng)對

主營業(yè)務(wù)收入舞弊表現(xiàn)形式隱蔽，形成原因多元，由不同組織組成利益共同體（包括企業(yè)治理層、管理層、員工層等結(jié)構(gòu)層級人員或者企業(yè)以外第三方人員等）合謀而產(chǎn)生。因此，按照上文所闡述的主營業(yè)務(wù)收入舞弊形成動因，建立正式的會計制度規(guī)則。

一是開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。按?014年我國新實施的內(nèi)部審計準(zhǔn)則中內(nèi)部審計的對象包括了風(fēng)險管理的范圍，我國內(nèi)部審計的范圍也已擴(kuò)大到風(fēng)險管理、公司治理和內(nèi)部控制審查等諸多方面，運(yùn)用新興的風(fēng)險審計方法來規(guī)避和降低風(fēng)險，審計人員要對審計的風(fēng)險控制因素的充分考慮，風(fēng)險意識還相當(dāng)淺顯。因此，在主營業(yè)務(wù)舞弊審計過程中應(yīng)重視預(yù)測未來的風(fēng)險，注重價值增值性審計。企業(yè)審計風(fēng)險水平的分析和評價，要從許多方面入手，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)的經(jīng)營模式、企業(yè)的經(jīng)濟(jì)條件等。企業(yè)在審計的過程當(dāng)中不能像以前一樣把目光局限于查錯修改上，應(yīng)該把眼光放遠(yuǎn)，從內(nèi)部審計的風(fēng)險入手，提前的預(yù)防，將審計風(fēng)險的評估作為重點(diǎn)考察的對象，把內(nèi)部審計的風(fēng)險控制在最低水平，以此來促進(jìn)主營業(yè)務(wù)審計的效率。由于固有風(fēng)險是獨(dú)立于會計報表審計之外，因此審計人員要積極降低檢查風(fēng)險，有效評估控制風(fēng)險，完成較為準(zhǔn)確的主營業(yè)務(wù)收入舞弊風(fēng)險。

二是實施分析復(fù)核程序。分析性復(fù)核程序運(yùn)用非常廣泛，通過指標(biāo)分析或比率分析，以此發(fā)現(xiàn)收入舞弊行為，它在計劃、實施和報告階段都能發(fā)揮積極的作用。在計劃階段，有效使用分析性復(fù)核程序，以便審計人員對被審計單位的經(jīng)營情況獲得更好的了解和確認(rèn)資料間的異常關(guān)系和異外的波動，以便找出存在潛在錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。在實施階段，審計人員可以將分析性復(fù)核程序直接作為實質(zhì)性測試程序。分析性復(fù)核程序的目的是確認(rèn)是否存在重大異?；虍愅獾牟▌忧闆r。因為在沒有存在反證的情況下，數(shù)據(jù)之間應(yīng)存在一定的關(guān)系。審計人員對于會計信息與非會計信息都要認(rèn)真的予以關(guān)注。例如通過計算和分析應(yīng)收賬款與主營業(yè)務(wù)收入的比率，將其與上年度相同指標(biāo)、同行業(yè)指標(biāo)、計劃指標(biāo)等進(jìn)行比較，如該比率過高或過低，公司的主營業(yè)務(wù)收入的真實性就可能存在問題，通過計算銷售毛利與主營業(yè)務(wù)收入的比率，觀察其波動情況，審計人員可以發(fā)現(xiàn)銷售的異常，從公司產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，相關(guān)產(chǎn)品如果都屬低附加值商品出現(xiàn)奇高的毛利率足可以引起審計人員應(yīng)有關(guān)注。

三是開展主營業(yè)務(wù)收入計量審計。在進(jìn)行主營業(yè)務(wù)收入計量審計是，需要明晰主營業(yè)務(wù)收入金額的大小和內(nèi)容的范圍，如制造業(yè)企業(yè)的銷售產(chǎn)品收入、服務(wù)性企業(yè)提供服務(wù)的收入。在進(jìn)行主營業(yè)務(wù)內(nèi)容審計時，應(yīng)該按照“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目確認(rèn)實際收到或應(yīng)收的主營業(yè)務(wù)收入。如果存在遞延方式分期收款、或者融資性銷售時，需要確認(rèn)是否記錄“長期應(yīng)收款”科目等。在進(jìn)行主營業(yè)務(wù)收入金額異常時，需要結(jié)合現(xiàn)金流量表進(jìn)行分析。由于正常企業(yè)的利潤增長一般會伴隨著現(xiàn)金流量的正向變動，也就是如果利潤表的經(jīng)營活動的收入虛增，現(xiàn)金流量并不會出現(xiàn)增加。所以，如果企業(yè)利潤表的收入增減并沒有相應(yīng)的現(xiàn)金流量增減，這表明正常的利潤現(xiàn)金比例關(guān)系被打破，企業(yè)的收益質(zhì)量較差，企業(yè)的主營業(yè)收入存在著舞弊的可能。在這種情況下，企業(yè)的收入存在虛增的可能。因此，通過現(xiàn)金流量與收入的互動正向關(guān)系可以發(fā)現(xiàn)公司收入舞弊行為的表征。當(dāng)然，利用是否存在賒銷批準(zhǔn)或?qū)徟l(fā)貨的手續(xù)、從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽樣追查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)憑證和顧客訂貨單等方法也是審計主營業(yè)務(wù)收入金額舞弊的重要方法。

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Abstract：Main business is the main body of the production or sale of the enterprise，is the enterprise to obtain funds，the realization of the value of the carrier，but also the main manifestation of the efficiency of the use of funds.However，the recognition and measurement of income has the characteristics of complexity，which leads to the fraud of the main business income.To this end，the need to surround the main business income of fraud this behavior，the depth of excavation is mainly the main business fraud and its formation mechanism，find countermeasures scientifically，in order to establish a long-term mechanism to deal with the main business income of fraud.The significance of this research lies in the hope to find the causes of the main business income of fraud，audit procedures and put forward countermeasures to deal with the main business income of the main business income of fraud，fraud to provide experience and solutions.

Key words：fraud audit；main business income；main business revenue fraud accounting policy

[責(zé)任編輯 劉兆峰]