倪書(shū)陽(yáng)，孫付華，沈菊琴

(河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇 南京 211100)

水資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建的若干問(wèn)題探析

倪書(shū)陽(yáng)，孫付華，沈菊琴

(河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇 南京 211100)

在分析國(guó)內(nèi)外水資源資產(chǎn)負(fù)債表研究現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，剖析了現(xiàn)行水資源資產(chǎn)負(fù)債表理論研究中存在的主要問(wèn)題：沒(méi)有明確的水資源資產(chǎn)概念、會(huì)計(jì)主體不明晰、缺乏合理的會(huì)計(jì)分期、水質(zhì)未與水資源資產(chǎn)關(guān)聯(lián)、沒(méi)有統(tǒng)一的水資源資產(chǎn)(負(fù)債)核算方法。通過(guò)研究得到以下結(jié)論：通過(guò)現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)手段取得但因未投入使用而未發(fā)揮效益的水資源可作為潛在水資源資產(chǎn)，當(dāng)其實(shí)際帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)方可稱(chēng)為水資源資產(chǎn)；水資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)主體可以是國(guó)家、流域、地方政府，將來(lái)隨著水資源管理的完善也可以是某一供水系統(tǒng)；水質(zhì)應(yīng)與水資源資產(chǎn)賬戶密切聯(lián)系；可綜合采用日歷年度和水文年度進(jìn)行會(huì)計(jì)分期；應(yīng)按一定標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一水資源資產(chǎn)(負(fù)債)核算。

水資源資產(chǎn)；負(fù)債；水資源資產(chǎn)質(zhì)量；水資源管理

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)面臨水污染嚴(yán)重、水資源緊缺等問(wèn)題。近年來(lái)，國(guó)家對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)建極為重視，水資源資產(chǎn)作為自然資源資產(chǎn)的重要組成部分，也引起了高度關(guān)注。2013年1月，國(guó)務(wù)院辦公廳出臺(tái)《關(guān)于實(shí)行最嚴(yán)格水資源管理制度考核辦法的通知》，明確采用評(píng)分法對(duì)各省、自治區(qū)、直轄市的最嚴(yán)格水資源管理制度目標(biāo)完成、制度建設(shè)和措施落實(shí)情況進(jìn)行考核。2013年11月，中國(guó)共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議通過(guò)了《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，提出將資源管理、環(huán)境保護(hù)、生態(tài)修復(fù)等作為生態(tài)文明制度建設(shè)的重要組成部分，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，并針對(duì)自然資源資產(chǎn)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)施離任審計(jì)?！笆濉逼陂g實(shí)行最嚴(yán)格的水資源管理并提出要“提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展綠色水平”。

2014年下半年，水利部負(fù)責(zé)推動(dòng)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，并組織啟動(dòng)了“編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表”研究工作。2015年11月，國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布自然資源核算試點(diǎn)方案，在內(nèi)蒙古呼倫貝爾市、湖南婁底市、貴州赤水市、浙江湖州市、陜西延安市展開(kāi)試點(diǎn)，試點(diǎn)內(nèi)容主要為探索編制土地資源、林木資源、水資源以及礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表。2016年，江蘇省印發(fā)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案，計(jì)劃在2016年5月至2017年3月間進(jìn)行試點(diǎn)工作。水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，是落實(shí)《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》和推動(dòng)水利發(fā)展與改革的一項(xiàng)重要工作，也是我國(guó)今后落實(shí)最嚴(yán)格水資源管理制度、對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)和終身追究生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任以及加強(qiáng)水資源資產(chǎn)化管理的重要依據(jù)。

我國(guó)現(xiàn)行的水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)建中存在著諸多問(wèn)題，如水資源資產(chǎn)概念模糊、會(huì)計(jì)主體不明晰、對(duì)如何進(jìn)行合理的水資源會(huì)計(jì)分期欠缺考慮、水資源資產(chǎn)及其質(zhì)量沒(méi)有對(duì)應(yīng)反映等。為此，本文針對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建中的這些問(wèn)題進(jìn)行初步探討，為水資源資產(chǎn)負(fù)債表理論研究的逐步完善、水資源資產(chǎn)負(fù)債表的合理構(gòu)建，以及提高水資源資產(chǎn)管理水平和經(jīng)濟(jì)發(fā)展綠色水平提供借鑒。

1 研究現(xiàn)狀

1.1 國(guó)外研究現(xiàn)狀

美國(guó)、加拿大、日本、澳大利亞等國(guó)均已開(kāi)展對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究并已取得諸多理論成果，多數(shù)研究基于綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系(system of environmental-economic accounting，SEEA)和水環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系(SEEA-water，SEEAW)兩大體系展開(kāi)，研究?jī)?nèi)容涵蓋水資源分類(lèi)、水賬戶設(shè)置、水審計(jì)、可持續(xù)發(fā)展背景下水資源管理中的應(yīng)用等多個(gè)方面。

Vardon等[1]就聯(lián)合國(guó)發(fā)布的SEEAW體系進(jìn)行了解讀，同時(shí)總結(jié)了SEEAW體系在全球推廣實(shí)施的情況及問(wèn)題(以澳大利亞、奧地利、墨西哥為例)。結(jié)論中強(qiáng)調(diào)了國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、水文機(jī)構(gòu)及氣象部門(mén)的重要作用，提出各國(guó)的統(tǒng)計(jì)部門(mén)和水務(wù)機(jī)構(gòu)需要共同努力，以產(chǎn)生一個(gè)涵蓋用水的經(jīng)濟(jì)和環(huán)境方面的完全一體化的水賬戶系統(tǒng)。Serafy[2]對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)行了總結(jié)回顧，著重對(duì)SEEA體系進(jìn)行介紹和論述，認(rèn)為SEEA2012值得推廣運(yùn)用于所有的自然資源，包括水、土壤、魚(yú)、牲畜、能源、森林、礦物等。盡管SEEA2012對(duì)蓬勃發(fā)展的生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)起到了促進(jìn)作用，但不能替代調(diào)研和數(shù)據(jù)分析，調(diào)研和數(shù)據(jù)分析對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)建尤為重要。Borrego-Marín等[3]建議基于SEEAW的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)計(jì)算成本回收率，若能廣泛采用將提高歐洲聯(lián)盟和全世界各區(qū)域國(guó)家和部門(mén)之間的可比性和知識(shí)共享性。在統(tǒng)計(jì)年限的確定方法上，SEEAW體系劃分了水文年和日歷年，并根據(jù)水文年對(duì)水文數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整[4]。

切合可持續(xù)發(fā)展的主題，Cocks等[5]將水審計(jì)和節(jié)水實(shí)踐應(yīng)用于采礦和礦物加工部門(mén)，作為水資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告的量化工具，提出在金礦開(kāi)采環(huán)境中的水審計(jì)過(guò)程，可為可持續(xù)資源合作研究中心(CSRP)建立適當(dāng)?shù)乃Y源管理框架提供參考。Widomski[6]介紹和分析了可持續(xù)發(fā)展背景下5種常用的工業(yè)用水會(huì)計(jì)方法：工業(yè)水資源會(huì)計(jì)(在可持續(xù)發(fā)展評(píng)估中應(yīng)用有限)、水足跡、生命周期評(píng)估法(LCA)、 WBCSD全球水工具、GIMI水資源可持續(xù)發(fā)展工具以及其他的替代方法。

1.2 國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

a. 資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)概念的研究方面，主要包括水資產(chǎn)、水負(fù)債和水權(quán)益概念的界定。具有代表性的觀點(diǎn)有：沈菊琴等[7]認(rèn)為水資源資產(chǎn)是由水利工程供給且能為人們所用，或由水利工程調(diào)控將能夠被人們使用，或水質(zhì)經(jīng)改善后可以被使用的這部分水資源。焦若靜等[8]類(lèi)比資產(chǎn)的定義，認(rèn)為自然資源負(fù)債可理解為由國(guó)家擁有或控制的、經(jīng)濟(jì)利益很有可能流出國(guó)家的負(fù)債。朱友干[9]認(rèn)為水資源資產(chǎn)的來(lái)源可看成是先祖遺留的資源，被該流域的人民所享有，并主張將水資源權(quán)益界定為所有者權(quán)益。陳波等[10]認(rèn)為我國(guó)水資源的最終所有權(quán)應(yīng)屬于全體人民，其管轄權(quán)由政府代為行使。

b. 構(gòu)建水資源資產(chǎn)負(fù)債表框架及水資源會(huì)計(jì)理論體系研究方面，柴雪蕊等[11]基于水量、水質(zhì)兩個(gè)角度探索編制了適用于管理考核的水資源資產(chǎn)負(fù)債表框架，分別列示期初資產(chǎn)、變化量、期末資產(chǎn)3個(gè)分表，水量部分分地下開(kāi)采水量、生產(chǎn)用水、生活用水、生態(tài)用水，水質(zhì)部分分Ⅰ～Ⅴ類(lèi)水質(zhì)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)核算。王征等[12]從水資源資產(chǎn)、負(fù)債、收益及成本費(fèi)用等方面對(duì)水資源會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了確認(rèn)，并以會(huì)計(jì)中的借貸記賬法來(lái)記錄水資源的取得、耗費(fèi)、所得收益等事項(xiàng)，構(gòu)建了補(bǔ)充報(bào)告模式下的水資源資產(chǎn)負(fù)債表。朱友干[9]從水資源價(jià)值的角度構(gòu)建了水資源資產(chǎn)負(fù)債表的簡(jiǎn)易框架。

c. 水資源資產(chǎn)負(fù)債表與國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)系的研究方面，焦若靜等[8]通過(guò)分析西方國(guó)家水資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容及其與國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)系，以及我國(guó)在這一領(lǐng)域的理論和實(shí)踐，提出編制適合我國(guó)國(guó)情的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)從核算對(duì)象、計(jì)量方式的選擇以及如何納入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，乃至納入國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表這三方面來(lái)考慮。柴雪蕊等[11]將水資源資產(chǎn)負(fù)債表與綜合環(huán)境核算體系(SEEA)、國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表(SNA)進(jìn)行比較，提出編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的必要性和迫切性。

d. 借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)方面。陳波等[10]詳細(xì)介紹了澳大利亞水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，論證了借鑒澳大利亞水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成功經(jīng)驗(yàn)對(duì)研究和構(gòu)建我國(guó)水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性。劉汗[13]總結(jié)了澳大利亞水資源會(huì)計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的啟示，提出開(kāi)展水資源會(huì)計(jì)核算試點(diǎn)、加快制定水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、突出水資源會(huì)計(jì)政府監(jiān)督的權(quán)威、加強(qiáng)水資源會(huì)計(jì)的聯(lián)合比較研究等建議。

綜上，國(guó)外基于SEEA與SEEAW兩大體系對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表展開(kāi)了研究。具體來(lái)看，國(guó)外對(duì)于水資源資產(chǎn)分類(lèi)、水資源會(huì)計(jì)報(bào)表編制、水審計(jì)等方面均有涉及，尤其注重國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算。近年來(lái)我國(guó)已有學(xué)者開(kāi)始對(duì)水資源資產(chǎn)、水資源資產(chǎn)量核算、水資源資產(chǎn)價(jià)值等理論進(jìn)行研究，但相關(guān)成果較少。

總體看來(lái)，目前的理論研究存在一些缺陷：如國(guó)外編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)未考慮水質(zhì)的計(jì)量和披露；國(guó)內(nèi)的研究仍處于起步階段。

2 水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)建

2.1 水資源資產(chǎn)概念界定

要合理編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，首先要理清水資源資產(chǎn)與水資源的異同。對(duì)于水資源，2012年聯(lián)合國(guó)科教文組織的定義為“可以利用或可能被利用的水源，此水源當(dāng)有足夠的數(shù)量和可用的質(zhì)量，并滿足一定時(shí)間地點(diǎn)內(nèi)利用的需求”[14]。而水資源資產(chǎn)，相比于水資源更多強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的概念，并非自然界內(nèi)所有的水資源都是水資源資產(chǎn)，如南極冰川水、被植物或農(nóng)作物吸收的水等，不能通過(guò)現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)手段為人們所控制和利用，并帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，這樣的水資源不符合資產(chǎn)的要求，無(wú)法稱(chēng)之為水資源資產(chǎn)。

在水資源資產(chǎn)的概念界定上，甘泓等[15]借鑒澳大利亞水資源核算制度的經(jīng)驗(yàn)，將水資源資產(chǎn)定義為水權(quán)益主體擁有的水量或水權(quán)或其他關(guān)于水的債權(quán)，或?yàn)閾碛羞@些權(quán)益而具有的管理職責(zé)，個(gè)人、團(tuán)體或利益相關(guān)者集體可為此而獲得利益。柴雪蕊等[11]認(rèn)為水資源資產(chǎn)是指滿足收益性、稀缺性、經(jīng)濟(jì)性、權(quán)屬性、有償性的水資源，在編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)著重考慮易于測(cè)算、可被經(jīng)濟(jì)活動(dòng)利用的那部分水資源。陳建明[16]認(rèn)為水資源資產(chǎn)的范疇包括全部水資源，但在對(duì)水資源的管理中，不是所有的水資源都能進(jìn)行資產(chǎn)核算，因此要區(qū)分可開(kāi)發(fā)利用的水資源資產(chǎn)和不可開(kāi)發(fā)利用的水資源資產(chǎn)。

這些定義更多關(guān)注了水資源資產(chǎn)的取得，而忽視了人們對(duì)水資源的需求以及這部分水資源能否切實(shí)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。水資源資產(chǎn)應(yīng)與需求相關(guān)聯(lián)，超出人們需求不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的這部分水資源不能稱(chēng)之為水資源資產(chǎn)。

沈菊琴等[17]提出水資源資產(chǎn)應(yīng)具有5個(gè)特征：①可以利用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)手段從自然界中完全取得；②處于可使用狀態(tài)；③為一定主體所擁有或控制；④其資產(chǎn)價(jià)值可用貨幣計(jì)量；⑤能為人們帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。符合以上條件的水資源可稱(chēng)為水資源資產(chǎn)。該定義相對(duì)而言較為全面，考慮到水資源資產(chǎn)的取得，提出水資源資產(chǎn)應(yīng)處于可使用狀態(tài)，但卻沒(méi)有考慮水資源的具體使用及強(qiáng)調(diào)實(shí)際使用后帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)收入。我國(guó)水資源的供給量和實(shí)際使用量是有很大偏差的，只有在使用過(guò)程中才能真正成為水資源資產(chǎn)，可用但沒(méi)有投入使用的這部分水資源可作為潛在水資源資產(chǎn)來(lái)處理。

明確水資源資產(chǎn)的概念，是編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)。從水資源管理角度出發(fā)，提出水資源資產(chǎn)和潛在水資源資產(chǎn)兩個(gè)概念。

a. 水資源資產(chǎn)：可以用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)手段完全取得、為相關(guān)管理部門(mén)擁有或控制、資產(chǎn)價(jià)值可用貨幣計(jì)量、已為人們所使用并切實(shí)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收入的這部分水資源。

b. 潛在水資源資產(chǎn)[18]：①目前在自然界內(nèi)不能完全取得且為人們所用，但隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展、管理水平的提高將來(lái)可被開(kāi)發(fā)利用并被合理估值的水資源；②目前可以完全取得但超出人們的需求無(wú)法發(fā)揮其效用，將來(lái)很有可能被使用且?guī)?lái)經(jīng)濟(jì)效益的水資源；③因水污染等問(wèn)題目前無(wú)法使用，但隨著將來(lái)水環(huán)境的改善可達(dá)到使用狀態(tài)的水資源。

潛在水資源資產(chǎn)中有一部分可以形成資產(chǎn)(經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn))，一部分可形成非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)(具有公益性質(zhì)無(wú)法獨(dú)立發(fā)揮經(jīng)濟(jì)效益)，還有一部分只能作為水資源(未投入使用)。

2.2 會(huì)計(jì)主體的確定

會(huì)計(jì)學(xué)中的會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)工作所服務(wù)的單位或組織，是會(huì)計(jì)核算的空間范圍，目前在水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究中，對(duì)于水資源資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)主體尚沒(méi)有統(tǒng)一、明確清晰的劃分，而會(huì)計(jì)主體是編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表所必須明確的前提。

與企業(yè)具有明確單一的主體不同，水資源資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)主體(水資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的空間范圍)更為復(fù)雜。從納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的角度，水資源資產(chǎn)核算的主體是國(guó)家；從流域管理角度，水資源資產(chǎn)核算的主體可以是一個(gè)流域(或一條河道)，因?yàn)榭梢员ＷC水資源資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)的連續(xù)性和完整性，更全面地反映區(qū)域水量、水質(zhì)情況，幫助區(qū)域制定有效的水資源管理計(jì)劃；從實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的角度，水資源資產(chǎn)核算的主體可以是一個(gè)區(qū)域(省、市、縣)，以區(qū)域劃分有助于落實(shí)生態(tài)環(huán)境領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任制，提升水資源資產(chǎn)管理水平；隨著管理水平的提高和技術(shù)條件的完善，未來(lái)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)主體可以是一個(gè)供水系統(tǒng)(如農(nóng)業(yè)供水系統(tǒng)、城鎮(zhèn)供水系統(tǒng)等)，以全面反映供水體系的效率，更清楚地體現(xiàn)供水系統(tǒng)所發(fā)揮的效力。

水資源資產(chǎn)負(fù)債表的主體可以是國(guó)家、流域、區(qū)域(省、市、縣)、供水系統(tǒng)，比企業(yè)主體更加復(fù)雜。

2.3 水資源資產(chǎn)質(zhì)量反映

水資源資產(chǎn)的質(zhì)量與水資源量以及水資源資產(chǎn)量關(guān)系均十分密切。水利部2015年的《水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方案》分別設(shè)置了水資源資產(chǎn)及變動(dòng)表、水資源質(zhì)量及變動(dòng)表兩張表，水資源資產(chǎn)及變動(dòng)表將水資源資產(chǎn)劃分為地表水和地下水，核算地表水和地下水期初、期末存量及期間變化情況。水資源質(zhì)量變動(dòng)表則將水質(zhì)劃分Ⅰ～Ⅴ類(lèi)，并且按河流、湖泊、水庫(kù)、地下水分別核算期初、期末存量以及期間變化情況。該水資源質(zhì)量變動(dòng)表沒(méi)有充分考慮水資源資產(chǎn)的概念以及人們對(duì)于水資源資產(chǎn)的需求，未與水資源資產(chǎn)及變動(dòng)表相關(guān)聯(lián)。

水資源資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)需求將其劃分為農(nóng)業(yè)用水、工業(yè)用水、生活用水、生態(tài)用水等。水質(zhì)只有達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)和要求才可稱(chēng)為水資源資產(chǎn)。如生活飲用水水質(zhì)須達(dá)到Ⅲ類(lèi)以上，工業(yè)用水一般要求達(dá)Ⅳ類(lèi)水質(zhì)，農(nóng)業(yè)用水則不得低于Ⅴ類(lèi)水質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)等。水資源水質(zhì)與資產(chǎn)這兩者之間是緊密聯(lián)系的。如江蘇地區(qū)盡管水量充沛，但因水質(zhì)污染嚴(yán)重、水環(huán)境差頻頻出現(xiàn)供水危機(jī)，給人們的生產(chǎn)和生活造成了很大影響。

本文的水資源質(zhì)量特指水資源資產(chǎn)的質(zhì)量?，F(xiàn)行水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系中盡管反映了水資源質(zhì)量及變動(dòng)情況、水資源資產(chǎn)及變動(dòng)情況，但卻是針對(duì)所有水資源的。

水資源資產(chǎn)質(zhì)量及變動(dòng)表應(yīng)緊跟于水資源資產(chǎn)賬戶，水資源資產(chǎn)質(zhì)量應(yīng)和水資源資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)。不同的用水對(duì)象對(duì)水資源質(zhì)量的要求不同，可為每一類(lèi)水資源(工業(yè)用水、農(nóng)業(yè)用水、生活用水、生態(tài)用水)設(shè)置水質(zhì)指標(biāo)(紅線值)，超過(guò)該水質(zhì)指標(biāo)則不能作為水資源資產(chǎn)，只能作為水資源負(fù)債，實(shí)際值低于指標(biāo)的差額可作為水資源資產(chǎn)。水資源質(zhì)量變好可以作為水資源資產(chǎn)增加，水資源質(zhì)量下降可視情況看作水資源資產(chǎn)減少或水資源負(fù)債的增加。

水資源資產(chǎn)質(zhì)量劣化(因水質(zhì)變差突破相應(yīng)指標(biāo)而使其從水資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)樗Y源負(fù)債)應(yīng)在表格中予以警示，以便管理部門(mén)更直觀地看出水資源資產(chǎn)的變化，強(qiáng)化水資源資產(chǎn)管理，及時(shí)采取相應(yīng)措施保護(hù)區(qū)域水資源。

2.4 水資源資產(chǎn)負(fù)債表分期

《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》(國(guó)辦發(fā)[2015]82號(hào))中，提出自然資源核算期為每年的1月1日至12月31日，目前來(lái)看以日歷年作為核算周期是合理的。但在國(guó)外的相關(guān)研究中，Vardon等[4]提出在統(tǒng)計(jì)年限部分，盡管理論上在水資源量和經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)中應(yīng)使用日歷年，但在實(shí)際操作中，由于水文循環(huán)的規(guī)律，水資源量和經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)可能難以用日歷年來(lái)準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)，因此對(duì)于國(guó)民核算賬戶，許多國(guó)家使用一個(gè)財(cái)政年度，而對(duì)于水資源統(tǒng)計(jì)則可以使用水文年。水文年是以水文現(xiàn)象的循環(huán)周期為一年，在我國(guó)一般地區(qū)為3月或4月到次年的2月或3月。按水文年進(jìn)行核算更能適應(yīng)水文環(huán)境，符合自然規(guī)律，易于實(shí)際操作，便于進(jìn)行水資源管理，且按水文年度核算考慮了水資源的蓄泄期，可以更好地反映水資源資產(chǎn)的管理水平。但水文年時(shí)間上具有不確定性，且我國(guó)的財(cái)政年度是自每年的1月1日起至12月31日止，與水文年度有所差異。

因水資源不同于其他自然資源資產(chǎn)，流動(dòng)性強(qiáng)、變動(dòng)頻繁、時(shí)空分布不均，加上水資源有豐水期、枯水期的特征，建議綜合采用水文年和日歷年兩種方法進(jìn)行分期，不僅可以與國(guó)民核算賬戶相統(tǒng)一，還能及時(shí)反映水資源資產(chǎn)的變化情況和需求，為今后水資源開(kāi)發(fā)管理提供決策依據(jù)。

2.5 水資源資產(chǎn)(負(fù)債)核算

目前水資源資產(chǎn)負(fù)債表反映了水量和用水量，還需進(jìn)一步核算水資源資產(chǎn)量，反映水資源資產(chǎn)的價(jià)值，因此水資源資產(chǎn)核算應(yīng)包括實(shí)物量核算以及價(jià)值量核算兩大部分。水資源資產(chǎn)的實(shí)物量核算可采用實(shí)測(cè)法、體積法、開(kāi)采實(shí)驗(yàn)法等雨量線法[19]。王榮梅[20]提出計(jì)算公式如下：

(1)

E=∑(QiF)

(2)

式中：F為折合系數(shù)；Ri為資源實(shí)際規(guī)格(含量)；St為標(biāo)準(zhǔn)資源規(guī)格(含量)；E為折合量；Qi為實(shí)物量。

對(duì)于水資源價(jià)值量核算，目前還沒(méi)有統(tǒng)一的定論?，F(xiàn)今評(píng)估水資源價(jià)值的主要方法有重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法、現(xiàn)值法、替代法、影子價(jià)格法等。本文認(rèn)為未來(lái)隨著水資源價(jià)格體系的完善，可以市價(jià)法為主、其他方法為輔進(jìn)行綜合核算。

對(duì)于水資源負(fù)債，美國(guó)、加拿大、日本、澳大利亞等國(guó)家均有研究，而國(guó)內(nèi)有所欠缺。在水資源負(fù)債的確認(rèn)上，SNA2008不承認(rèn)非金融性資產(chǎn)(包括自然資源)存在負(fù)債項(xiàng)[17]，且SEEAW中的5類(lèi)賬戶中缺少反映資源損耗的負(fù)債項(xiàng)，在國(guó)內(nèi)已有的研究中，對(duì)于水資源負(fù)債或不予確認(rèn)，或簡(jiǎn)單將其與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債的概念相類(lèi)比，表述較為模糊。

在可持續(xù)發(fā)展理念指引下，水資源負(fù)債應(yīng)依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)，更需要對(duì)環(huán)境恢復(fù)與補(bǔ)償成本進(jìn)行研究，以對(duì)其合理計(jì)量。本文認(rèn)為水資源負(fù)債可指為水資源資產(chǎn)的形成所付出的代價(jià)。具體來(lái)看，水資源負(fù)債一方面可以反映供水成本、水利工程投入、工程運(yùn)行費(fèi)用，另一方面也反映了水質(zhì)保護(hù)的損失與投入、對(duì)恢復(fù)原有生態(tài)的補(bǔ)償?shù)葍?nèi)容。

3 總結(jié)與展望

本文在總結(jié)國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，就目前普遍存在的問(wèn)題進(jìn)行了探析，提出水資源資產(chǎn)和潛在水資源資產(chǎn)的概念；編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)主體可以是國(guó)家，也可以是流域(或某個(gè)河道)，某個(gè)區(qū)域(省、市、縣)，隨著水資源管理的日益完善，也可以是某一供水系統(tǒng)；水資源質(zhì)量應(yīng)與水資源資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)，將其列入對(duì)應(yīng)賬戶中；水資源資產(chǎn)負(fù)債表以水文年分期具有一定的優(yōu)勢(shì)，可考慮同時(shí)采用日歷年和水文年進(jìn)行核算；水資源資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按一定標(biāo)準(zhǔn)予以確認(rèn)及合理計(jì)量。

國(guó)家對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制尚處于起步階段，很多方面還不成熟。本文僅就目前國(guó)內(nèi)在編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表過(guò)程中遇到的普遍問(wèn)題進(jìn)行初步探討。未來(lái)隨著相應(yīng)問(wèn)題的深入研究，水資源資產(chǎn)量及價(jià)值量的具體計(jì)量、水資源負(fù)債的確認(rèn)計(jì)量、水資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中的賬戶設(shè)置等問(wèn)題都會(huì)得到進(jìn)一步的解決。

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江蘇省大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練項(xiàng)目(201610294052X)；江蘇省社會(huì)科學(xué)基金(14EYC006)；國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金(15BGL054)

倪書(shū)陽(yáng)(1996—)，女，主要從事資源與環(huán)境會(huì)計(jì)研究。E-mail:1768243528@qq.com

10.3880/j.issn.1003-9511.2017.04.003

TV213.4

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1003-9511(2017)04-0012-04

2017-03-07 編輯：胡新宇)