郭欣慧

【摘要】物流作為企業(yè)的“第三利潤源”，如何確認物流成本已經(jīng)成為企業(yè)當下重要的課題。而物流成本不光是指顯性物流成本，更加包括隱性物流成本。本文以會計職業(yè)判斷為出發(fā)點，以企業(yè)為例，通過討論會計政策和原則對隱性物流成本的影響，對隱性物流成本概念的理論特征舉例分析，以此確認隱性物流成本。

【關(guān)鍵詞】隱性物流成本；物流成本會計；會計職

業(yè)判斷；會計概念

【中圖分類號】F233

一、引言

物流作為企業(yè)的第三利潤源泉已被認可。企業(yè)也開始重視管理和控制顯性物流成本，即當下大多數(shù)企業(yè)所核算的物流成本，例如運輸成本、倉儲成本等。但是，由于企業(yè)對隱性物流成本的認識不足、與物流相關(guān)的法規(guī)和物流會計制度不完善、社會對隱性物流成本的關(guān)注度不夠、隱性物流成本具有較大的隱蔽性等，所以隱性物流成本仍沒有明確的定義。在社會主義市場經(jīng)濟條件下企業(yè)之間的競爭不斷加強以及通過降低物流成本實現(xiàn)企業(yè)新的利潤增長的情況下，對隱性物流成本的確認顯得尤為重要。但對隱性物流成本的確認是一系列難以判斷的過程，需要企業(yè)的會計人員根據(jù)物流活動的具體情況以及自身的工作經(jīng)驗進行合理判斷。

會計職業(yè)判斷是指在編制財務報告的決策過程中要基于會計人員的經(jīng)驗，專業(yè)知識和技能，邏輯分析能力，并遵循會計信息質(zhì)量要求的基礎上執(zhí)行的，在執(zhí)行過程中會計人員必須誠實、正直和具有責任心，并且會計職業(yè)判斷也要求會計工作人員不可以獨斷專行而需要聽取其他人的意見。就隱性物流成本而言，在面對某些特定以及不確定的有關(guān)物流的交易和事項時，在企業(yè)的經(jīng)濟利益受到影響的情況下，會計人員在準確理解相關(guān)法律法規(guī)和會計準則條文的前提下，參考相關(guān)案例，注重與自身積累經(jīng)驗的結(jié)合，還要擁有正確的判斷能力和邏輯能力來分析與物流有關(guān)的交易事項是否產(chǎn)生隱性物流成本，在具備會計職業(yè)道德及操守的基礎上，客觀判斷是否產(chǎn)生隱性物流成本。

因此，筆者基于會計職業(yè)判斷的視角，從會計職業(yè)判斷對隱性物流成本的影響角度，以企業(yè)為例，從會計學的角度為隱性物流成本這一概念進行定義。

二、會計職業(yè)判斷對隱性物流成本確認的影響

（一）會計信息質(zhì)量方面

為了有利于報表使用者使用財務報表，企業(yè)的會計人員必須保證財會報表的真實性和可靠性，因此其運用會計職業(yè)判斷能力有關(guān)的交易或者事項的過程中必須保證企業(yè)的會計信息質(zhì)量，也需要遵循新準則對會計信息質(zhì)量的要求準則。這其中主要包括了實質(zhì)重于形式要求等。但在實際業(yè)務中，一項交易或者事項的實質(zhì)有時候根據(jù)現(xiàn)有規(guī)章制度是很難界定的，這時候就需要會計人員的職業(yè)判斷能力。由于隱性物流成本的隱蔽性較強，要想全面確定該項成本也會比較困難。比如，隱性物流成本中的缺貨成本、客戶服務成本等屬于一種未來可能發(fā)生的成本，可能會在以后的會計期間起作用，那當期是不是計入物流成本呢？企業(yè)不同的利益相關(guān)者擁有不同的目標，所以當期是否計入物流成本不同的利益相關(guān)者回答也是不同的。比如，企業(yè)的所有者希望實現(xiàn)股東價值最大化，其自然想要會計人員按照真實性原則，當缺貨成本或者客戶服務成本等發(fā)生的時候再予以確認；而管理者受托于責任者，確認隱性物流成本會導致企業(yè)當期的利潤下降，影響自身的業(yè)績考核，自然也不希望會計人員當期就確認隱性物流成本；而債權(quán)人為了確保求償權(quán)希望準確了解公司的償債能力，其自然希望會計人員按照謹慎性原則確認隱性物流成本。不同的利益主體在相互博弈的過程中，會計人員應當具有較高的職業(yè)操守和良好的職業(yè)判斷能力對這些會計原則進行選擇并進行合理的主次排序。

（二）會計政策的選擇和執(zhí)行

會計政策選擇是指會計主體有時在特定的條件下可以選擇多種會計政策，此時其需要根據(jù)自身的目標在多種會計政策中進行選擇。而會計政策選擇的特點就是企業(yè)為了達到一定目標，在會計處理時以遵守相關(guān)法律、法規(guī)為前提，對于可選用的會計政策進行合理的分析比較后，決定使用某種會計政策并加以執(zhí)行。其實，對同一交易事項來說，不同的會計政策的應用也無絕對的孰優(yōu)孰劣，在某一交易事項可以運用多種會計政策的情況下，會計人員就需要運用自己的職業(yè)判斷能力，作出最優(yōu)選擇。對于隱性物流成本而言，比如某批產(chǎn)品企業(yè)發(fā)貨后，該批產(chǎn)品的購貨商會不會要求退貨以及會不會要求相應的售后服務，由于其具有較高的潛在性，在對隱性物流成本確認時會計政策的選擇則更加靈活。對于會不會發(fā)生退貨以及售后服務等，企業(yè)的會計人員應當根據(jù)以往交易的經(jīng)歷和行業(yè)內(nèi)經(jīng)驗以及產(chǎn)品質(zhì)量水平等判斷其是否產(chǎn)生隱性物流成本。再如，由于沒有及時更換舊電線和消防器材形成倉儲安全隱患，導致在以后會計期間發(fā)生火災，該火災造成貨損賠償和客戶流失等損失，大多數(shù)企業(yè)會在發(fā)生這些損失時將這些損失計入當期管理費用。但是由于這部分損失是由于企業(yè)物流管理不當造成的，這項費用應在火災發(fā)生時應計入物流隱性成本，這符合權(quán)責發(fā)生制的會計原則和收入費用配比原則。

（三）會計估計方面

會計估計是指在當前條件下，企業(yè)的交易和事項不能根據(jù)規(guī)章制度做出明確的確認計量，企業(yè)的會計人員應在掌握最新信息的基礎上做出合理判斷，這就需要會計人員的職業(yè)判斷能力。為了使企業(yè)的財務報表可以有助于報表使用者做出合理的判斷，企業(yè)的會計人員必須在遇到不確定的交易或者事項的時候運用自己的職業(yè)判斷能力做出合理的判斷估計。比如，企業(yè)開發(fā)了一項物流處理設備并將該項設備計入物流固定資產(chǎn)且該項設備已投入使用，但由于目前市場上沒有相似的物流資產(chǎn)，而根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的該項固定資產(chǎn)必須在后續(xù)處理過程中計提折舊，那么計提折舊的期限以及該項物流資產(chǎn)的預計凈殘值是多少等很大程度上決定于會計人員的職業(yè)判斷能力。而固定資產(chǎn)作為企業(yè)的一項重要資產(chǎn)項目，對其后續(xù)處理方法的合適與否對會計信息質(zhì)量要求有著重大影響。

三、會計職業(yè)判斷視角下隱性環(huán)境成本定義的例舉分析

依據(jù)前文所論，隱性物流成本的確認與計量很大程度上都是受會計人員職業(yè)判斷能力的影響。在此，本文以企業(yè)為例，對隱性物流成本該如何定義作進一步闡述。

案例1：A企業(yè)是一家大型制造業(yè)企業(yè)，20×4年由于采購計劃未制訂完善、物流管理制度不健全等原因?qū)е翧企業(yè)調(diào)進的原輔包材料庫存過大，占壓資金過多，因此影響了企業(yè)的現(xiàn)金流。眾所周知，企業(yè)的資金也屬于企業(yè)資本，庫存占壓資金過大會導致庫存占壓資金的利息過高，影響企業(yè)對現(xiàn)金流的使用管理。不僅如此，有的企業(yè)的存貨持有費用在企業(yè)的費用金額中占有相當大的比重，市場調(diào)查表明，顧客購買產(chǎn)品時往往會選擇購買新上市的產(chǎn)品，對于幾年前生產(chǎn)的產(chǎn)品企業(yè)只好擱置在庫房內(nèi)，因此隨著源源不斷的產(chǎn)品生產(chǎn)，企業(yè)的庫房也會越來越不夠用，只好再建新庫房，而建新庫房的過程中也會產(chǎn)生庫存占壓資金利息。但是在當前條件下，作為在很大程度上影響企業(yè)現(xiàn)金流的庫存占壓資金的使用成本和機會成本，很少有企業(yè)會將其作為隱性物流成本確認計量。因此，A企業(yè)的會計人員運用自己的職業(yè)判斷能力將上述發(fā)生的成本確認為隱性物流成本。原因如下：

1.隱性物流成本的確認符合重要性原則的要求

《企業(yè)會計準則——基本準則》第二章第十九條規(guī)定，企業(yè)的會計核算應遵循重要性原則。過去，在我國物流法規(guī)欠完善和社會主義市場經(jīng)濟不發(fā)達的情況下，因物流所產(chǎn)生的成本費用的構(gòu)成較簡單，金額也較少，因此，隱性物流成本不確認，對會計利潤的影響不大。但是隨著時間推移，經(jīng)濟越來越發(fā)展，企業(yè)規(guī)模越來越擴大，企業(yè)的物流變得逐漸復雜，物流成本也會逐漸增加，物流管理若仍然不完善，一旦問題積累到一定階段，其對公司利益的損害就會表現(xiàn)出來，如上例中A企業(yè)庫存占壓資金的利息以及庫存占壓資金產(chǎn)生的機會成本，應將其確認為隱性物流成本。若不確認這些隱性物流成本，企業(yè)可能會占用大量資金，影響企業(yè)的現(xiàn)金流，錯失其他投資機會，甚至在與同行業(yè)競爭中處于不利地位。

2.隱性物流成本的確認符合權(quán)責發(fā)生制的要求

《企業(yè)會計準則——基本準則》第一章第九條規(guī)定，企業(yè)的會計核算應遵循權(quán)責發(fā)生制原則。在某一期間內(nèi)，生產(chǎn)某項產(chǎn)品的材料是原輔料包，因此A制造企業(yè)在該項產(chǎn)品銷售成立確認收入時，也應該確認因調(diào)進原輔料包形成的成本費用，該案例中確認隱性物流成本——庫存占壓資金的機會成本和因庫存占壓資金所產(chǎn)生的利息額等符合權(quán)責發(fā)生制的會計原則。

3.隱性物流成本的確認符合配比原則的要求

《企業(yè)會計準則——基本準則》第七章第三十五條規(guī)定：企業(yè)的會計核算應遵循配比原則。因此，某個會計對象在特定期間內(nèi)取得的收入應在因果關(guān)系和時間關(guān)系上都與為取得該項收入所發(fā)生的費用、成本相匹配。在因果關(guān)系上的配比，如上例中A制造企業(yè)為了生產(chǎn)銷售某項產(chǎn)品以取得收入購進大量原輔包材料，因購進原輔包材料產(chǎn)生相關(guān)的隱性物流成本；在時間關(guān)系上的配比，A企業(yè)既然在當期通過生產(chǎn)銷售取得了收入，所以在完成交易或者事項的時候確認與該項收入相關(guān)的費用成本——隱性物流成本也是必要的。

案例：2B企業(yè)是一家大型制造企業(yè)，20×5年由于物流管理不善，未能按期向購貨商發(fā)貨，導致其購貨商要求退款。根據(jù)購銷合同，購貨商要求B企業(yè)賠償50萬元，這50萬元應計入物流成本（顯性物流成本），原因如下：一是因為B企業(yè)物流管理不善導致購貨方要求賠償，二是這50萬元可以明確計量。但是，由于物流管理不善會不會造成其他的損失費用呢？例如，由于退貨誤工造成的客戶撤銷訂單損失，由于退貨期間原料漲價造成的損失等。首先，假如B企業(yè)通過一系列參考資料分析和合理認定后，認為造成其他損失費用在50%～95%的概率范圍內(nèi)發(fā)生，但發(fā)生損失費用的金額無法確定；其次還應該考慮這筆費用應該計入哪種科目，例如是應該計入“銷售費用”還是“隱性物流成本”科目，或是其他科目呢？即使目前無法確定，企業(yè)在退款發(fā)生時，就應對這筆未來很可能發(fā)生但金額不能確定的費用計入隱性物流成本，確認為一項或有預計負債。理由如下：

1.隱性物流成本的確認有利于企業(yè)財務信息的全面反映

我國目前尚沒有相關(guān)法規(guī)文件說明要對隱性物流成本在財務報表中進行列示，因此企業(yè)確認計量隱性物流成本不需要在表內(nèi)進行列示，只需在財務報表的附注中進行披露。在表內(nèi)列示時，如果計入“銷售費用”，該筆交易或者事項在會計核算過程中需要以明確的金額確認計量；但是對于該案例中的隱性物流成本而言，其為一項或有事項，且成本尚不能明確確認，只是很可能發(fā)生，因此會計人員運用自己的職業(yè)判斷能力在附錄中披露時對其金額大致確認是可行的。

2.隱性物流成本的確認符合實質(zhì)重于形式原則的要求

《企業(yè)會計準則——基本準則》第二章第十六條規(guī)定，企業(yè)的會計核算應遵循實質(zhì)重于形式的原則。在會計實務中，交易或者事項的實質(zhì)和形式有時會出現(xiàn)不一致的情況。如上例中，客戶因退貨在以后會計期間撤銷訂單，一般情況下，大多數(shù)企業(yè)都會在撤銷訂單的損失發(fā)生時作如下會計處理：“借：銷售費用，貸：銀行存款”等，但是這樣處理的弊端有二，其一這樣會計處理存在滯后性，其二這樣會計處理無法看出為何在該期間會產(chǎn)生一筆數(shù)額較大的銷售費用，該費用是由何而來的；若企業(yè)會計人員將其作以下會計處理：“借：隱性物流成本—撤銷訂單費，貸：預計負債”，即將該損失計入隱性物流成本，這樣就可以反映出該項損失的來源。因此，即使現(xiàn)行制度下“隱性物流成本”科目并不存在，在當前環(huán)境下，其作為一種預計負債，增設該科目也是很有必要性的。

3.隱性物流成本的確認符合謹慎性原則的要求

《企業(yè)會計準則——基本準則》第二章第十八條規(guī)定企業(yè)的會計核算應遵循謹慎性原則。在謹慎性原則的要求下，可以減少企業(yè)的財務風險。因為B企業(yè)的會計人員在核算物流成本時本著謹慎的原則對該項交易或者事項中很可能發(fā)生的物流成本提前做出合理的判斷，并在企業(yè)平時的日常經(jīng)濟活動中對其承擔，避免以后產(chǎn)生數(shù)額較大的費用。

四、結(jié)論

綜上所述，筆者將隱性物流成本定義為：隱性物流成本就是由企業(yè)物流活動引起的，尚未由企業(yè)承擔的，已承擔但不易被發(fā)現(xiàn)的，或者企業(yè)對其難以明確計量的物流成本。這種成本不能算是傳統(tǒng)意義上的成本，因為其不能用貨幣計量。顯然，隱性物流成本是由企業(yè)物流活動所引致的物流成本，這是隱性物流成本確認的必備條件。除此之外，隱性物流成本還具有三個充分條件，也就是：

（1）隱性物流成本尚未由企業(yè)承擔。隱性物流成本由于其具有較大的潛在性比如退貨造成的客戶撤單損失等，尚未由企業(yè)承擔。

（2）隱性物流成本是已由本企業(yè)承擔但是尚未被發(fā)現(xiàn)。隱性物流成本由于其具有較大的隱蔽性比如存貨占壓資金等使得該成本不易被企業(yè)發(fā)現(xiàn)，但其因為確實占用了企業(yè)的資金，成本也已經(jīng)形成，也就是已由企業(yè)承擔但是還沒有被發(fā)現(xiàn)。

（3）隱性物流成本難以明確對其進行貨幣計量。

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