曹開龍

摘 要 近些年，我國工程施工企業(yè)發(fā)展十分迅速，為保障施工企業(yè)的規(guī)范經(jīng)營，我國頒布了一系列的會計準則不斷規(guī)范工程合同的財務(wù)核算。本文梳理了工程合同財務(wù)核算流程，對其核算思路，收入和成本的確認進行了剖析，以及解釋了工程合同存貨與制造業(yè)存貨的本質(zhì)內(nèi)涵；針對核算過程存在的問題，進行了闡述，并提出了改進建議。

關(guān)鍵詞 工程合同；財務(wù)核算；改進建議

一、工程合同財務(wù)核算基本概述

1.工程合同與制造合同存貨的區(qū)別

存貨是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動中持有以備出售的原料或產(chǎn)品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料等。存貨的最終目的是為了出售。在制造企業(yè)中，一件或一臺產(chǎn)品，從設(shè)計、原料采購、加工制造到最終的銷售，這件或臺產(chǎn)品在財務(wù)上最終是以庫存商品的形式體現(xiàn)出來。庫存商品本質(zhì)上就是制造過程中實際發(fā)生的料、工、費，因此存貨的本質(zhì)是制造環(huán)節(jié)中發(fā)生的料、工、費。而建造工程合同與制造企業(yè)有所不同，存貨的表現(xiàn)形式有所不同，制造企業(yè)是最終以庫存商品的形式表現(xiàn)出來，而在工程合同建設(shè)中也會發(fā)生料、工、費，存貨的表現(xiàn)形式就是財務(wù)賬上沒有結(jié)算完畢的料、工、費。工程結(jié)算科目其實就是工程施工的備抵科目，當“工程施工”科目余額大于“工程結(jié)算”科目余額，在報表上列示存貨，當工程施工小于工程結(jié)算，在報表上列示預(yù)收款，反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結(jié)算的。

2.工程合同收入、成本的確認

目前，工程合同收入、成本確認按照合同完工進度確認，完工進度采用完工百分比法，它的計量有三種方法，第一種是累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定（成本法），第二種已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例（工作量法），第三種，已完成合同工作的測量。目前較普遍采用的是成本法。對于工期比較短，在一個會計年度內(nèi)完成的工程合同，應(yīng)在完工時確認合同收入和成本。如果工程合同的結(jié)果能夠可靠估計，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債日確認合同收入和成本；如果工程合同的結(jié)果不能夠可靠地計量，應(yīng)區(qū)別情況處理：（1）合同成本能夠收回，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認費用；（2）合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。如果合同預(yù)計總成本超過合同預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失確認為當期費用。

3.工程合同核算思路

工程核算過程中，以按工程進度確認收入、成本，同時產(chǎn)生毛利。涉及到兩個很重要的科目：工程施工、工程結(jié)算，這兩個科目都是成本類的科目，“工程施工”科目計量的是一個工程項目從開工到完工結(jié)算所發(fā)生的料、工、費，及毛利，“工程結(jié)算”科目計量的是向業(yè)主結(jié)算的進度款及結(jié)算款。就是說做一項工程實際發(fā)生的料、工、費，加上做這項工程要賺的利潤（毛利）應(yīng)該等于向業(yè)主要的錢，財務(wù)上應(yīng)是工程施工余額等工程結(jié)算余額，兩個科目對沖，工程結(jié)算科目是工程施工科目的備抵科目。計提了存貨跌價準備，在完工時結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備，同時沖減主營業(yè)務(wù)成本，類似于制造業(yè)，因為從開工到完工，在確認主營業(yè)務(wù)成本的過程中是按照損失后的成本確認，不能重復(fù)計量，在這里要沖減主營業(yè)務(wù)成本。工程項目從開工到完工結(jié)算完畢，工程結(jié)算的累計數(shù)值一定等于主營業(yè)務(wù)收入，工程施工科目的料、工、費的累計值一定等于主營業(yè)務(wù)成本。其核算流程圖如下：

二、工程合同財務(wù)核算存在的問題

1.收入確認沒有依賴工程量形成進度

企業(yè)在建造過程中按照完工進度確認收入與費用。完工進度的三種方法各有優(yōu)缺點，都有效地結(jié)合了施工企業(yè)的特點，比較符合收入與成本配比原則，有利于健全企業(yè)各項成本核算制度，建全成本管控制度。但這三種方法都一定程度上都存在人為調(diào)節(jié)利潤的可能，為經(jīng)營層操縱各項財務(wù)指標提供了空間，及在會計核算期間導(dǎo)致資產(chǎn)或負債的不真實性。成本法主要是站在財務(wù)的角度來看進度。站在業(yè)主的角度來看，工程的價值體現(xiàn)在工程工程量的形成進度。工程量的形成進度不一定等于施工進度。從業(yè)主的角度來看，只有達到一定程度的工程量的形成進度才是支付施工款項的依據(jù)，而施工企業(yè)為此付出的成本是達到工程量形成的手段。而站在施工方來看進度，工程量的實現(xiàn)應(yīng)是它實現(xiàn)的收入?？梢?，站在財務(wù)、施工方、業(yè)主方綜合來看進度，在施工企業(yè)中收入應(yīng)該是依賴工程量形成進度，而施工成本則是依賴工程進度。

2.工程施工與工程結(jié)算

工程施工科目余額反映施工企業(yè)未完工部分已辦理了結(jié)算的價款。這里工程施工科目余額由“合同成本”和“工程毛利”兩部分組成，而“工程毛利”明細科目是確認收入時“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”相抵后的余額，在核算中僅起平衡、過度作用，并不是真實的存貨，施工方向業(yè)主做結(jié)算時，向業(yè)主開建安發(fā)票，同時財務(wù)上把工程毛利和合同成本和“工程結(jié)算”對沖，如果施工方?jīng)]有及時向業(yè)主結(jié)算工程款，由于收入、成本是按照進度確認的，同時產(chǎn)生工程毛利，這會在會計期間虛增企業(yè)的存貨，為經(jīng)營層管控指標帶來了一定困難。

三、工程合同財務(wù)核算改進建議

1.采用實際工作量確認收入，施工成本依賴施工進度

收入與成本采用不同方法確定完工進度。建造合同準則的完工百分比法要求收入與成本按同一個進度進行核算。在成熟的市場中，建造企業(yè)必須首先實現(xiàn)業(yè)主所期望的建筑物的價值，才有可能獲得建造收入。當建造企業(yè)實現(xiàn)了業(yè)主建造物的價值，就獲得了收取款項的權(quán)利。完工百分比法的確認收入應(yīng)該符合工程的價值實現(xiàn)，而不是依附于工程的成本。如果建設(shè)方的收入確認依據(jù)工程價值形成進度，而成本確認依據(jù)工程進度，那就能滿足收入符合價值的要求。施工實現(xiàn)了業(yè)主工程的價值，就是施工方實際所做的工程量，采用向業(yè)主申請工程款支付表，工程款支付表一般企業(yè)都要經(jīng)過施工單位、工程部、業(yè)主、監(jiān)理方確認施工方實際完成的工成量，業(yè)主才可以施工方撥付進度款，因此采用工程支付表上的實際完成工程量確認收入，比較符合實際情況。

2.會計核算的改進及報表列示

根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，在各期期末確認收入、成本的同時，應(yīng)轉(zhuǎn)出相應(yīng)的存貨成本，而不是等到整個工程完工后的最后一期期末才把“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額對沖，轉(zhuǎn)出相應(yīng)的存貨成本。比如一項工程從2016年開工到2017年某月完工，2016年，確認收入A萬元和成本B萬元，產(chǎn)生工程毛利（A–B）萬元，結(jié)算工程款是C，形成應(yīng)收賬款C萬元，同時貸記工程結(jié)算科目C萬元，轉(zhuǎn)出工程施工余額A萬元（成本是B萬元，工程毛利（A-B）萬元），與工程結(jié)算科目對沖。

這里，如果A大于C，工程結(jié)算科目余額借記（A-C），表示施工企業(yè)部分完工的工程合同尚有（A-C）萬元未向業(yè)主辦理價款結(jié)算，即產(chǎn)生了應(yīng)收賬款（A-C）萬元， 應(yīng)填入資產(chǎn)負債表的“應(yīng)收賬款”項目及“存貨”中； 如果A小于C，工程結(jié)算科目余額貸記（C-A）萬元，表示施工企業(yè)向業(yè)主辦理價款結(jié)算的金額超過已部分完工的工程合同應(yīng)有的價款（C-A）萬元，即產(chǎn)生了預(yù)收賬款（C-A）萬元，應(yīng)填入資產(chǎn)負債表的“預(yù)收賬款”項目中；如果A等于C萬元，不存在報表的填列問題，2017年以此為推。上例以年為期間，對于小工程項目可以月為期間，工程施工與工程結(jié)算做對沖，為此避免了虛增了存貨，更加符合全責發(fā)生制原則，也有利于經(jīng)營層管控指標。

參考文獻：

[1]曹偉.從財務(wù)會計概念框架看建造合同會計處理方法[J].財會月刊.2016（5）

[2]冷琳.建造合同核算的三個難點[J].財會月刊.2013（9）