林妍

【摘 要】 2016年5月1日全面“營(yíng)改增”后，根據(jù)財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局第36號(hào)文《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》的要求，各種金融服務(wù)應(yīng)全面納入增值稅應(yīng)稅范圍，但對(duì)于金融商品轉(zhuǎn)讓銷(xiāo)售額所涉及的買(mǎi)入價(jià)和賣(mài)出價(jià)如何確定，相關(guān)法規(guī)未做具體規(guī)定。對(duì)該類(lèi)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，目前可供參考的文件并不多。文章以股票投資類(lèi)金融商品轉(zhuǎn)讓為例，對(duì)企業(yè)金融商品轉(zhuǎn)讓中涉及增值稅的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理進(jìn)行了分析。

【關(guān)鍵詞】 金融商品； “營(yíng)改增”； 買(mǎi)入價(jià)； 賣(mài)出價(jià)； 轉(zhuǎn)讓

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F374 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）15-0097-04

2016年5月1日后，根據(jù)財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)“36號(hào)文”），金融服務(wù)業(yè)全面納入增值稅征稅范圍。金融服務(wù)業(yè)中的“金融商品轉(zhuǎn)讓”作為稅目之一，明確指出“外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)”的轉(zhuǎn)讓均是增值稅納稅范圍。金融商品轉(zhuǎn)讓按照買(mǎi)賣(mài)價(jià)差作為銷(xiāo)售額，并且同一會(huì)計(jì)期間按照盈虧正負(fù)差相抵后余額作為當(dāng)期銷(xiāo)售額計(jì)算繳納增值稅?！?6號(hào)文”進(jìn)一步規(guī)定，當(dāng)年內(nèi)會(huì)計(jì)期間出現(xiàn)相抵后負(fù)差可持續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)，但不能結(jié)轉(zhuǎn)至下一年。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)首先需要界定“36號(hào)文”的金融商品內(nèi)涵，確定是否屬于增值稅納稅范圍；其次根據(jù)“36號(hào)文”確定對(duì)應(yīng)的買(mǎi)入價(jià)和賣(mài)出價(jià)；最后在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法規(guī)定下進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)稅處理。本文以普通股股票轉(zhuǎn)讓為例，對(duì)上述過(guò)程全面解析并給出案例，以期為實(shí)務(wù)提供指導(dǎo)[ 1 ]。

一、股票金融商品轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)稅范圍問(wèn)題

“36號(hào)文”雖明確界定股票轉(zhuǎn)讓是應(yīng)稅范圍，但不一定企業(yè)所有股票轉(zhuǎn)讓行為均需納稅，要根據(jù)股票特征和獲取途徑具體分析。企業(yè)可通過(guò)出資、增資或股權(quán)受讓等不同方式獲得股權(quán)，但“出資、增資”獲得的股權(quán)并非“36號(hào)文”所規(guī)定的有價(jià)證券買(mǎi)入行為，不是增值稅納稅行為，而“股權(quán)受讓”是買(mǎi)賣(mài)行為，屬于“36號(hào)文”規(guī)定的增值稅應(yīng)稅范圍。

從股票性質(zhì)來(lái)說(shuō)，不論普通股還是優(yōu)先股，只要企業(yè)是買(mǎi)賣(mài)行為獲得的，在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中均是“36號(hào)文”規(guī)定增值稅納稅行為（本文僅以普通股為例）。

二、普通股轉(zhuǎn)讓銷(xiāo)售額確定

“36號(hào)文”規(guī)定金融商品轉(zhuǎn)讓銷(xiāo)售額以賣(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額確定，但具體買(mǎi)入價(jià)、賣(mài)出價(jià)的界定并未有配套細(xì)則出臺(tái)，給實(shí)務(wù)帶來(lái)了困難。為此，本文對(duì)買(mǎi)入價(jià)及賣(mài)出價(jià)的確定簡(jiǎn)單給出解釋。

（一）買(mǎi)入價(jià)

股票買(mǎi)入價(jià)應(yīng)該是企業(yè)股權(quán)投資的初始成本，故企業(yè)股權(quán)購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中的全部支付價(jià)款應(yīng)為買(mǎi)價(jià)的主要組成部分。企業(yè)資本市場(chǎng)買(mǎi)入股票會(huì)涉及相關(guān)稅費(fèi)，比如支付證券經(jīng)紀(jì)商的傭金及手續(xù)費(fèi)等，此類(lèi)費(fèi)用因買(mǎi)入行為而發(fā)生，由相關(guān)性原則可知需計(jì)入股票買(mǎi)入價(jià)。

進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，考慮企業(yè)買(mǎi)入股票所支付傭金、手續(xù)費(fèi)等會(huì)獲得相關(guān)方開(kāi)出的“現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)—經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”的增值稅專(zhuān)票，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅（假設(shè)均是一般納稅人）。為此，企業(yè)計(jì)入買(mǎi)入價(jià)的手續(xù)費(fèi)及傭金等應(yīng)是不含稅價(jià)，但若是小規(guī)模納稅人，則要全額計(jì)入。

（二）賣(mài)出價(jià)

“36號(hào)文”規(guī)定的賣(mài)出價(jià)應(yīng)包括轉(zhuǎn)讓方（賣(mài)出方）向受讓方收取的全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用。不過(guò)，針對(duì)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，是否應(yīng)從賣(mài)出價(jià)中予以扣除，需進(jìn)一步分析。

首先，印花稅問(wèn)題。相關(guān)稅法規(guī)定印花稅是價(jià)內(nèi)稅，其已包括在轉(zhuǎn)讓價(jià)格中（稅負(fù)轉(zhuǎn)移原則），故不應(yīng)從賣(mài)出價(jià)中扣除。其次，傭金及手續(xù)費(fèi)等問(wèn)題。同買(mǎi)入時(shí)企業(yè)支付傭金及手續(xù)費(fèi)都類(lèi)似于購(gòu)買(mǎi)“現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)—經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”，會(huì)單獨(dú)獲得進(jìn)項(xiàng)稅稅票，其與企業(yè)轉(zhuǎn)讓股票屬于兩個(gè)性質(zhì)完全不同的業(yè)務(wù)，故不應(yīng)從賣(mài)出價(jià)中扣除傭金及手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用。簡(jiǎn)言之，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股票的賣(mài)出價(jià)應(yīng)以收到的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用確定，不可扣除相關(guān)稅費(fèi)。

（三）持有期間已收到的分紅和應(yīng)收未收分紅

企業(yè)買(mǎi)入股票后，股票持有期間獲得的股票、股息、紅利收入是否需要納稅，有待確定?！?6號(hào)文”目前并未規(guī)定企業(yè)在持有股票期間獲得的股息、紅利是增值稅納稅范圍，故企業(yè)在實(shí)務(wù)處理時(shí)，該持有期間分紅暫不需納入增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售額中。

除了上述持有期間可能分紅外，企業(yè)在實(shí)務(wù)中還面臨兩類(lèi)問(wèn)題：一是相對(duì)買(mǎi)方來(lái)說(shuō)，企業(yè)買(mǎi)入股票時(shí)其支付的價(jià)款中包含了轉(zhuǎn)讓方應(yīng)收未收分紅；二是相對(duì)賣(mài)方來(lái)說(shuō)，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股票時(shí)其賣(mài)出價(jià)包含轉(zhuǎn)讓方應(yīng)收未收分紅。對(duì)于應(yīng)收未收的股息紅利，是否需要從買(mǎi)入價(jià)或賣(mài)出價(jià)扣除呢？

針對(duì)第一類(lèi)分紅是否計(jì)入買(mǎi)方的買(mǎi)入價(jià)問(wèn)題，從交易本質(zhì)來(lái)看，該分紅屬于轉(zhuǎn)讓方應(yīng)收未收分紅，并非買(mǎi)方，故買(mǎi)方支付的買(mǎi)價(jià)中涵蓋轉(zhuǎn)讓方應(yīng)收未收分紅。

針對(duì)第二類(lèi)分紅是否計(jì)入賣(mài)方的賣(mài)出價(jià)問(wèn)題，本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，該分紅是轉(zhuǎn)讓方在股票持有期間所實(shí)現(xiàn)的投資增值，并不是“36號(hào)文”規(guī)定的增值稅納稅范圍，故不應(yīng)計(jì)入賣(mài)方賣(mài)出價(jià)。

總的來(lái)說(shuō)，不論分紅在上述哪個(gè)環(huán)節(jié)，本質(zhì)上均是企業(yè)持股期間獲得的分紅，都不是“36號(hào)文”規(guī)定的增值稅納稅范圍，不計(jì)入股票轉(zhuǎn)讓銷(xiāo)售額。

三、股票轉(zhuǎn)賬財(cái)稅處理

企業(yè)持有的股票按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，分為三類(lèi)：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資，主要依據(jù)“CAS22——金融工具確認(rèn)計(jì)量”和“CAS2——長(zhǎng)期股權(quán)投資”等準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理。

對(duì)于企業(yè)股票轉(zhuǎn)讓涉及的相關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理，除需遵守上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，還需遵守《增值稅暫行條例》、“36號(hào)文”等規(guī)定。除此之外，針對(duì)最新?tīng)I(yíng)改增涉及的財(cái)稅處理，2016年財(cái)政部辦公廳公布了《關(guān)于征求〈關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）〉意見(jiàn)的函》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)“征求意見(jiàn)稿”），有關(guān)處理也可參考該意見(jiàn)稿?！罢髑笠庖?jiàn)稿”指出金融商品轉(zhuǎn)讓可將含稅金額全部計(jì)入“投資收益”科目，期末統(tǒng)一進(jìn)行調(diào)整再相應(yīng)轉(zhuǎn)讓“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)）”。針對(duì)當(dāng)期金融商品轉(zhuǎn)讓盈虧相抵后負(fù)差結(jié)轉(zhuǎn)下一會(huì)計(jì)期間的，企業(yè)可在賬外設(shè)置備查登記簿[ 2 ]。

（一）有關(guān)會(huì)計(jì)科目設(shè)置

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，股票轉(zhuǎn)讓涉及盈虧均應(yīng)計(jì)入“投資收益”，包括股票轉(zhuǎn)讓過(guò)程中存在的持有期間的股息紅利。對(duì)此由前文可知，股票持有期間的股息紅利并不屬于“36號(hào)文”規(guī)定的“金融服務(wù)——金融商品轉(zhuǎn)讓”增值稅征稅范圍，但會(huì)計(jì)處理中卻計(jì)入了“投資收益”，這容易導(dǎo)致與按照“征求意見(jiàn)稿”將銷(xiāo)售額全部計(jì)入“投資收益”科目產(chǎn)生混淆。為此，為保障企業(yè)股票轉(zhuǎn)讓行為中應(yīng)稅銷(xiāo)售額核算的準(zhǔn)確性，使該類(lèi)涉稅業(yè)務(wù)在財(cái)稅處理上保持一致，在“36號(hào)文”規(guī)定的稅目下根據(jù)對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和類(lèi)別，于“投資收益”科目下設(shè)置對(duì)應(yīng)的二、三級(jí)明細(xì)科目。

比如股票轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，可按照“征求意見(jiàn)稿”將確定的轉(zhuǎn)讓銷(xiāo)售額通過(guò)“投資收益——金融商品轉(zhuǎn)讓——股票”科目核算。企業(yè)初始取得股票時(shí)支付的傭金及手續(xù)費(fèi)等可計(jì)入“投資收益——傭金”科目；持有期間產(chǎn)生的股息紅利可計(jì)入“投資收益——分紅”科目；屬于應(yīng)分享（或分擔(dān)）被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益可通過(guò)“投資收益——損益調(diào)整”等科目核算（權(quán)益法核算股票投資）。會(huì)計(jì)期末，企業(yè)對(duì)計(jì)入“投資收益——金融商品轉(zhuǎn)讓——股票”的余額進(jìn)行歸集，即對(duì)當(dāng)期股票轉(zhuǎn)讓盈虧進(jìn)行合并相抵，歸集后的余額即當(dāng)期轉(zhuǎn)讓銷(xiāo)售收入。同理，企業(yè)可對(duì)其他各種金融商品轉(zhuǎn)讓按照此類(lèi)方法進(jìn)行歸集計(jì)算出當(dāng)期銷(xiāo)售額。最后，對(duì)當(dāng)期期末所有金融商品轉(zhuǎn)讓計(jì)入“投資收益——金融商品轉(zhuǎn)讓”（二級(jí)明細(xì)科目）進(jìn)行歸集匯總結(jié)出余額，即當(dāng)期企業(yè)全部金融商品轉(zhuǎn)讓銷(xiāo)售額。至此，若“投資收益——金融商品”賬戶(hù)出現(xiàn)貸方余額，表明企業(yè)當(dāng)期發(fā)生納稅義務(wù)，該余額為含稅銷(xiāo)售額；若出現(xiàn)借方余額，說(shuō)明當(dāng)期合并相抵后負(fù)差，無(wú)增值稅納稅義務(wù)，可結(jié)轉(zhuǎn)至下一納稅期間。以此類(lèi)推，不過(guò)，年底時(shí)仍為借方余額不可轉(zhuǎn)入下一年度，企業(yè)在備查賬簿登記。

（二）增值稅會(huì)計(jì)處理

“36號(hào)文”規(guī)定企業(yè)股票轉(zhuǎn)讓的增值稅納稅銷(xiāo)售額以“賣(mài)出價(jià)——買(mǎi)入價(jià)”確定；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)股票轉(zhuǎn)讓時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)讓價(jià)與賬面價(jià)值的差額、持有期間的損益變動(dòng)及權(quán)益變動(dòng)均計(jì)入“投資收益”。根據(jù)本文前述科目設(shè)置方法，股票轉(zhuǎn)讓銷(xiāo)售額的核算全部通過(guò)“投資收益——金融商品轉(zhuǎn)讓——股票”科目，僅與賣(mài)出價(jià)和買(mǎi)入價(jià)相關(guān)。不過(guò)“CAS22”“CAS2”規(guī)定企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行的賬務(wù)處理，涉及股權(quán)初始取得成本、持有期間公允價(jià)值變動(dòng)、減值準(zhǔn)備、權(quán)益變動(dòng)以及轉(zhuǎn)讓價(jià)格等多個(gè)影響因素（全部計(jì)入“投資收益”科目），這與“36號(hào)文”和“征求意見(jiàn)稿”所規(guī)定的應(yīng)稅銷(xiāo)售額（“投資收益——金融商品轉(zhuǎn)讓——股票”科目余額）在核算口徑、方法和金額上均存在一定差異。為統(tǒng)一增值稅稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)處理，本文建議通過(guò)以下三步對(duì)股票轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

首先，按照“36號(hào)文”規(guī)定核定股票轉(zhuǎn)讓行為中應(yīng)納稅銷(xiāo)售額。根據(jù)“36號(hào)文”規(guī)定，利用規(guī)定的方法（移動(dòng)加權(quán)平均或先進(jìn)先出法）確定擬轉(zhuǎn)讓股票的買(mǎi)入價(jià)；按“36號(hào)文”規(guī)定的賣(mài)出價(jià)確認(rèn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓所得或應(yīng)收款項(xiàng)（借），并結(jié)轉(zhuǎn)該股票的各成本明細(xì)賬（貸）（按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的股票的初始計(jì)量成本）；按照前述借貸差額來(lái)確認(rèn)該股票轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅銷(xiāo)售額（可能負(fù)數(shù)），借記或貸記“投資收益——金融商品轉(zhuǎn)讓——股票”[ 3 ]。股權(quán)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)分錄處理為：

借：其他貨幣資金（或銀行存款等）

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本（或長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本，或可供出售金融資產(chǎn)——成本）

投資收益——金融商品轉(zhuǎn)讓——股票（或借記）

其次，按“36號(hào)文”確定的股票買(mǎi)入價(jià)與按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定是股權(quán)初始投資成本對(duì)比，存在差額需結(jié)轉(zhuǎn)；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)該股票除成本明細(xì)科目外的其他各明細(xì)科目余額及已經(jīng)處置損益相關(guān)科目的余額，并通過(guò)“投資收益——損及益調(diào)整”科目進(jìn)行調(diào)整。以交易性金融資產(chǎn)為例，調(diào)整分錄如下（可供出售金融資產(chǎn)或長(zhǎng)期股權(quán)投資作相應(yīng)調(diào)整）

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（或貸記）

——公允價(jià)值變動(dòng)（或貸記）

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（或借記）

投資收益——損益調(diào)整（或借記，倒擠上述三項(xiàng)差額得到）

會(huì)計(jì)期末，對(duì)“投資收益——金融商品轉(zhuǎn)讓”下屬明細(xì)科目進(jìn)行匯總、歸集結(jié)出余額。若期末出現(xiàn)貸方余額，企業(yè)發(fā)生納稅義務(wù)，以該余額作為含稅銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納增值稅額，會(huì)計(jì)分錄為：

借：投資收益——金融商品轉(zhuǎn)讓

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)）

若期末出現(xiàn)借方余額，則當(dāng)期盈虧合并相抵為負(fù)無(wú)增值稅納稅義務(wù)，該余額可結(jié)轉(zhuǎn)至下一納稅期，并在備查賬簿中登記。

四、案例解析

案例：現(xiàn)有一個(gè)增值稅一般納稅人甲投資公司，主營(yíng)業(yè)務(wù)為從事各種金融商品投資。該公司2016年下半年發(fā)生如下兩筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。

2016年12月9日，因短期流動(dòng)性問(wèn)題出售此前6月份購(gòu)買(mǎi)的A股票全部10萬(wàn)股，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為9元每股，支付交易傭金及手續(xù)費(fèi)（不含稅，下同）合計(jì)1.2萬(wàn)元；7月取得時(shí)以8元每股價(jià)格購(gòu)買(mǎi)合計(jì)10萬(wàn)股A公司普通股股票，支付傭金手續(xù)費(fèi)合計(jì)1萬(wàn)元，作為交易性金融資產(chǎn)處理。12月16日，公司資金回籠需要以每股8元價(jià)格出售之前所持有的B公司股票合計(jì)10萬(wàn)股，支付傭金手續(xù)費(fèi)1萬(wàn)元，剩余B公司股票仍有40萬(wàn)股。甲公司持有的B公司股票是在2016年8月及10月分兩次購(gòu)入取得，分別以每股7元、每股9元購(gòu)得B公司股票20萬(wàn)股、30萬(wàn)股，對(duì)應(yīng)傭金手續(xù)費(fèi)分別為2萬(wàn)元、3萬(wàn)元，作為可供出售金融資產(chǎn)處理。

為討論方便，本案例假設(shè)甲投資公司12月轉(zhuǎn)讓A、B公司股票前，“投資收益——金融商品轉(zhuǎn)讓”二級(jí)賬戶(hù)無(wú)借方余額；甲公司買(mǎi)賣(mài)股票中支付的傭金手續(xù)費(fèi)均取得了相應(yīng)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票并已經(jīng)認(rèn)證；甲公司此類(lèi)業(yè)務(wù)暫無(wú)印花稅；甲公司采取加權(quán)平均法計(jì)算金融商品買(mǎi)入價(jià)。

在轉(zhuǎn)讓前，企業(yè)A、B股票除成本明細(xì)賬外的其他科目余額信息如下。A股票，“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”借方余額6萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”貸方余額6萬(wàn)元。B股票，“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”貸方余額8萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)“其他綜合收益”借方余額8萬(wàn)元，“可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”貸方余額2萬(wàn)元。

1.購(gòu)買(mǎi)A股票賬務(wù)處理

針對(duì)甲公司2016年7月購(gòu)入的A公司股票可作出如下賬務(wù)處理：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本——A 80

投資收益——手續(xù)費(fèi) 1

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)） 0.06

貸：其他貨幣資金（或銀行存款） 81.06

通過(guò)上述會(huì)計(jì)分錄發(fā)現(xiàn)，根據(jù)“CAS22”規(guī)定可確定A股初始入賬成本為80萬(wàn)元（會(huì)計(jì)口徑），但這與“36號(hào)文”規(guī)定的買(mǎi)入價(jià)口徑并不一致。按照“36號(hào)文”規(guī)定，A股票轉(zhuǎn)讓銷(xiāo)售額確定時(shí)所確定的買(mǎi)入價(jià)應(yīng)包括買(mǎi)價(jià)及支付的傭金手續(xù)費(fèi)，即81（80+1）萬(wàn)元（稅法口徑）。

2.購(gòu)買(mǎi)B股票賬務(wù)處理

針對(duì)甲公司2016年8月、10月購(gòu)入的B公司股票可分別作如下賬務(wù)處理：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 142（7×20+2）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)） 0.12

貸：其他貨幣資金（或銀行存款） 142.12

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 273（9×30+3）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)） 0.18

貸：其他貨幣資金（或銀行存款） 273.18

同樣可發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)口徑的入賬成本并不能作為B股票轉(zhuǎn)讓時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售額的買(mǎi)入價(jià)基礎(chǔ)，需要根據(jù)稅法口徑進(jìn)行統(tǒng)一調(diào)整。由于甲公司采用加權(quán)平均法確定買(mǎi)價(jià)，故B股票的加權(quán)平均價(jià)格可求出為8.2[（140+270）÷（20+30）]元每股，則轉(zhuǎn)讓B股票10萬(wàn)股對(duì)應(yīng)的買(mǎi)入價(jià)為82（8.2×10）萬(wàn)元。

3.轉(zhuǎn)讓A、B股票賬務(wù)處理

（1）A股票轉(zhuǎn)讓的銷(xiāo)售額確定及會(huì)計(jì)處理

根據(jù)“36號(hào)文”及“征求意見(jiàn)稿”規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓A股票時(shí)以其賣(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后余額作為銷(xiāo)售額。A股票買(mǎi)入價(jià)81萬(wàn)元、賣(mài)出價(jià)90萬(wàn)元，則可確定應(yīng)稅銷(xiāo)售額為9萬(wàn)元。對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他貨幣資金（或銀行存款） 90

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 81

投資收益——金融商品轉(zhuǎn)讓——股票 9

按照“36號(hào)文”確定買(mǎi)入價(jià)的成本明細(xì)科目余額與會(huì)計(jì)口徑的初始入賬成本對(duì)比，將二者差額通過(guò)“投資收益——損益調(diào)整”賬戶(hù)調(diào)整，本案例中A股票的初始入賬成本80萬(wàn)元與買(mǎi)入價(jià)81萬(wàn)元的差異1萬(wàn)元需調(diào)整。除此之外，A股票持有期間的其他明細(xì)科目余額均需要結(jié)轉(zhuǎn)，賬務(wù)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1（81-80）

公允價(jià)值變動(dòng)損益 6

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 6

投資收益——損益調(diào)整 1（81-80）

最后對(duì)賣(mài)出股票時(shí)發(fā)生的交易傭金手續(xù)費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理：

借：投資收益——手續(xù)費(fèi) 1.2

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)） 0.072（1.2×6%）

貸：其他貨幣資金（或銀行存款） 1.272

（2）B股票轉(zhuǎn)讓的銷(xiāo)售額確定及會(huì)計(jì)處理

同理，可確認(rèn)B股票銷(xiāo)售額為賣(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額，即-2（8×10-8.2×10）萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下：

借：其他貨幣資金（或銀行存款） 80

投資收益——金融商品轉(zhuǎn)讓——股票 2

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 82

按照“36號(hào)文”確定買(mǎi)入價(jià)的成本明細(xì)科目余額與會(huì)計(jì)口徑的初始入賬成本對(duì)比，將二者差額通過(guò)“投資收益——損益調(diào)整”賬戶(hù)調(diào)整。本例假設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與增值稅相關(guān)法規(guī)均采取加權(quán)平均法確定該類(lèi)股票投資成本和買(mǎi)入價(jià)，因此，二者沒(méi)有差異，不需調(diào)整。除此之外，B股票持有期間的其他明細(xì)科目余額均需要結(jié)轉(zhuǎn)，賬務(wù)處理如下[ 4 ]：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 8

——減值準(zhǔn)備 2

貸：其他權(quán)益變動(dòng) 8

投資收益——損益調(diào)整 2

最后對(duì)賣(mài)出股票時(shí)發(fā)生的交易傭金手續(xù)費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理：

借：投資收益——手續(xù)費(fèi) 1

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)） 0.06（1×6%）

貸：其他貨幣資金（或銀行存款） 1.06

4.確定當(dāng)期應(yīng)納稅銷(xiāo)售額及增值稅額

在A、B股票轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)相應(yīng)會(huì)計(jì)處理完畢后，期末歸集（假設(shè)12月無(wú)其他金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)巴顿Y收益——金融商品轉(zhuǎn)讓”借貸方發(fā)生額、結(jié)出余額。通過(guò)匯總可發(fā)現(xiàn)，12月份甲公司轉(zhuǎn)讓股票業(yè)務(wù)合計(jì)出現(xiàn)“投資收益——金融商品轉(zhuǎn)讓”貸方余額7萬(wàn)元，即當(dāng)期金融商品轉(zhuǎn)讓含稅銷(xiāo)售額為7萬(wàn)元，則需繳納增值稅0.396（7÷1.06×6%）萬(wàn)元。相應(yīng)賬務(wù)處理如下：

借：投資收益——金融商品轉(zhuǎn)讓 0.396

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)） 0.396

不考慮增值稅將“投資收益”科目進(jìn)行匯總并結(jié)出余額，從上述處理結(jié)果可發(fā)現(xiàn)其借方發(fā)生額為4.2（2+1.2+1）萬(wàn)元，貸方發(fā)生額為12（9+1+2）萬(wàn)元，結(jié)出余額為貸方7.8萬(wàn)元，與按照“CAS22”規(guī)定確認(rèn)A、B股票轉(zhuǎn)讓的處置損益一致。若考慮增值稅，則需要扣除0.396萬(wàn)元增值稅，即最后“投資收益”貸方余額為7.404萬(wàn)元。因此，按照本文介紹的財(cái)稅處理方法，可確保金融商品轉(zhuǎn)讓過(guò)程中財(cái)稅處理的一致性與協(xié)調(diào)性。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[A].財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，2016-03-23.

[2] 財(cái)政部辦公廳.關(guān)于征求《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》意見(jiàn)的函[A].財(cái)辦會(huì)〔2016〕27號(hào)，2016-07-04.

[3] 榮樹(shù)新.“營(yíng)改增”后以公允價(jià)值計(jì)量之金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探討[J].財(cái)會(huì)月刊，2016（28）：25-26.

[4] 馬明麗.營(yíng)改增后金融商品轉(zhuǎn)讓和同業(yè)業(yè)務(wù)征免稅有變化[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2016-06-13.