閆怡達++雪楓++鄭潔++董柳影

摘 要：當前我國政府會計的改革重點是建立權(quán)責發(fā)生制政府會計體系以及完善政府會計信息披露。本文借鑒了一些發(fā)達國家的政府會計的權(quán)責發(fā)生制改革，為我國政府會計改革提出了政府預(yù)算、審計、財務(wù)會計、管理會計、成本會計協(xié)同發(fā)展，提高政府預(yù)算報告治質(zhì)量，建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告體系，完善政府會計準則的建議。

關(guān)鍵詞：政府會計 權(quán)責發(fā)生制 政府預(yù)算 財務(wù)報告

一、引言

我國政府向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)型，民眾越來越多地參與到管理國家的事物中。由于委托代理理論政府和人民信息不對稱，人民迫切希望政府會計改革。中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）和《中華人民共和國預(yù)算法》（以下簡稱《預(yù)算法》）都明確提出要建立權(quán)責發(fā)生制政府，并且我國政府會計改革可以完善國家治理。如何進行政府會計改革成為一個非常重要的問題，我們需要借鑒外國政府會計改革的經(jīng)驗并結(jié)合本國實際國情得出適合我國會計改革的路徑及方法，這正是本文討論的問題。

二、國外政府會計改革經(jīng)驗借鑒

（一）澳大利亞政府會計改革啟示

（1）在均衡法律框架內(nèi)實現(xiàn)了政府預(yù)算、政府會計及政府審計的“三輪聯(lián)動”，推動了預(yù)算管理過程中決策、反映和監(jiān)督等各環(huán)節(jié)的有效有機整合。打破了傳統(tǒng)政府預(yù)算和會計職能不明確，預(yù)算和會計混為一體的局面，加強了政府審計，充分監(jiān)督了公共財政支出，大大加強了人民參與政府管理的程度，為服務(wù)型政府的轉(zhuǎn)型提供了信息基礎(chǔ)。澳大利亞政府會計改革通過立法來為政府會計改革提供了明確的方向。

（2）合理引入權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)，充分跟蹤反映公共資源的使用、政府活動及其產(chǎn)出、財政績效與財政問責。這樣就使公共財政支出的每一筆都通過會計信息充分反映出來，使政府財政透明化，很好地解決了政府腐敗問題，提高了政府資金利用率，明確責任，降低了稅賦。

（二）美國政府會計改革啟示

（1）美國政府采用了不同的核算基礎(chǔ)，即雙軌制的核算模式（馬慧，2013）。具體來說，就是對具體核算政務(wù)活動以及政府收入的政府基金采用修正的權(quán)責發(fā)生制，而對權(quán)益基金和信托基金則采用與私營企業(yè)類似的權(quán)責發(fā)生制。我國也可以根據(jù)具體核算業(yè)務(wù)確定不同的權(quán)責發(fā)生制，建立雙軌制的核算模式可以讓政府會計核算更靈活，更高效。

（2）提供全面信息的政府財務(wù)報告模式。我國2014年《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（以下簡稱《改革方案》）也明確提出了建立政府財務(wù)報告體系，包括以下體系：

1、政府會計核算體系。

2、政府財務(wù)報告體系。

3、政府財務(wù)報告審計和公開機制。

4、政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系。建立政府財務(wù)報告體系可以完善會計核算，加強政府會計信息披露，提升財政績效，加強政府問責。

（三）法國政府會計改革啟示

（1）權(quán)責發(fā)生制的逐漸引入。權(quán)責發(fā)生制在某些政府會計業(yè)務(wù)上先實施，再慢慢建立完全的權(quán)責發(fā)生制，先在容易改革的部門實施，再在困難的部門實施，這樣就大大減少了政府會計改革的風險。改革不是一蹴而就的，沒有改革能完全按照預(yù)想進行，而是不斷地改革，變化，才能建立完善的制度。

（2）完備的法律體系和會計規(guī)范。我國的制度環(huán)境和法國最為接近，我國的政府導向比較強烈。因此，我國政府會計改革還是要靠政府建立完備的法律體系，財政部建立完善的會計規(guī)范，學者和專家提供寶貴意見，才能引導我國正確的政府會計改革。

三、政府會計現(xiàn)狀分析

（一）權(quán)責發(fā)生制的會計核算基礎(chǔ)正在建立

《決定》和《預(yù)算法》都明確提出要建立權(quán)責發(fā)生制的政府會計，我國終止了十幾年關(guān)于建立收付實現(xiàn)制還是權(quán)責發(fā)生制的討論。現(xiàn)金制的核算基礎(chǔ)存在諸多弊端。例如，政府的固定資產(chǎn)及其折舊得不到充分披露，政府管理部門和民眾得不到充分政府財政支出信息披露，缺乏有效管理。國債，人民的養(yǎng)老金，這些與現(xiàn)金無關(guān)的“隱性負債”均難以通過收付實現(xiàn)制反映。我國正在建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告體系，財政部會計司已經(jīng)發(fā)布了《政府會計準則———基本準則》的征求意見稿。這份征求意見稿指出，中國政府會計體系由新的權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計和現(xiàn)有的收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計組成。

（二）法律體系和會計規(guī)范不完善

《預(yù)算法》把政府會計劃分為預(yù)算會計和財務(wù)會計，沒有發(fā)揮管理會計和成本會計的作用，也沒有提到政府審計。法律體系太單薄，不足以支撐權(quán)責發(fā)生制政府會計的建立。《改革方案》提出建立政府財務(wù)報告體系，但是沒有詳細的方案，技術(shù)也不成熟?；鶎訉I(yè)會計人員缺乏，無法按照新的要求編制正確的會計報表。會計信息真實性，可靠性無法得到保證。主要原因是會計主體界定不清，我國公共資源豐富，隱性債務(wù)眾多，報表合并不合理?！墩畷嫓蕜t》存在很多不合理的地方。例如，自行研發(fā)無形資產(chǎn)成本的確認問題?，F(xiàn)在準則規(guī)定行政事業(yè)單位僅把取得無形資產(chǎn)時發(fā)生的注冊費、律師費等費用計入自行研發(fā)無形資產(chǎn)的成本，無形資產(chǎn)成本顯著偏低。

（三）會計核算基礎(chǔ)工作較弱

（1）會計基礎(chǔ)工作薄弱。存在記賬混亂，核算混亂，賬目不清等現(xiàn)象。原始憑證內(nèi)容不完整，原始憑證失真。有些原則上不能報的項目就開到其他業(yè)務(wù)上。比如說會議費可能報為差旅費。甚至可能出現(xiàn)重復報銷的現(xiàn)象，一張原始憑證報銷后沒有收繳，被工作人員多次重復使用并報銷。

（2）財務(wù)人員素質(zhì)不高，無法正確處理會計業(yè)務(wù)。一些政府財務(wù)人員學歷較低，無法區(qū)分較為簡單的科目，沒有財務(wù)管理意識，科目設(shè)置混亂，賬目結(jié)轉(zhuǎn)不清，工作交接不完善。

（3）內(nèi)部控制制度不完善。存在一人多崗的現(xiàn)象，崗位職能和人員沒有做到該有的分離，擁有這樣的權(quán)利就容易滋生腐敗。政府單位不重視成本會計，不重視管理，不加強審計，就無法提高政府資金利用率。

四、對我國政府會計改革提出的建議

我國是中國特色社會主義國家，可以在結(jié)合本國國情的基礎(chǔ)上吸收和借鑒外國政府會計改革的優(yōu)秀成果。政府雖然已經(jīng)在建立權(quán)責發(fā)生制的會計，但是建立速度還是非常緩慢，在建立權(quán)責發(fā)生制的過程中無法避免地遇到了很多難題。筆者就我國政府會計改革提出以下建議：

（一）政府預(yù)算、審計、會計協(xié)同發(fā)展

過去的政府會計預(yù)算一家獨大，政府制訂預(yù)算，下級政府就花多少錢，用不完或者用完了都是問題。一定要在政府活動中充分發(fā)揮審計的監(jiān)督作用，財務(wù)會計在政府業(yè)務(wù)核算中的基礎(chǔ)作用，采用管理會計對政府財務(wù)進行充分的管理，完善政府部門內(nèi)部控制。采用成本會計對業(yè)務(wù)進行成本控制，績效評估。

（二）建立完備的法律體系和政府會計準則

我國改革往往政府性導向明確，政府建立完備的法律體系可以很好地引導政府會計改革，可以無形中減少無多阻力。目前只建立了《預(yù)算法》，沒有形成法律體系，而且預(yù)算法中有些內(nèi)容也需要不斷修改完善。我國財政部剛剛發(fā)布政府會計準則，一些具體業(yè)務(wù)的核算是否科學還有待商榷，如無形資產(chǎn)的確認問題等。這些都需要長時間政府會計的實踐，從而不斷改進。在法律的建立和準則的制訂中，政府要充分咨詢專家，學者和高級財務(wù)人員的意見。只有廣大的專家，學者，財務(wù)人員參與改革，才能更好地完善政府會計法律和準則。

（三）逐步引入權(quán)責發(fā)生制

改革從來都不是一蹴而就的，逐步引入權(quán)責發(fā)生制，分為兩層：

1、先在容易改革的部門引入權(quán)責發(fā)生制，再向不容易改革的部門引入權(quán)責發(fā)生制。

2、先把一些項目改為權(quán)責發(fā)生制核算，再慢慢擴大范圍。

這樣做有三個優(yōu)點：

1、可以減少權(quán)責發(fā)生制的風險，逐步改革可以合理地規(guī)避改革過程中存在的風險

2、可以循序漸進，有條不紊地進行改革，使改革更充分，基礎(chǔ)更堅固。

3、逐步改革可以減少改革過程中的阻力，各方利益者會相互妥協(xié)。

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作者簡介

閆怡達（1992年6月17日）男，漢族，河南洛陽人，云南民族大學管理學院，2016級研究生，研究方向：會計學。