■孔晨曦

保險合同會計準(zhǔn)則趨同新進展

■孔晨曦

2015年12月，IASB向全球公開征求意見，意見主要圍繞新國際金融工具準(zhǔn)則生效涉及的與新保險準(zhǔn)則生效日期不同的問題。IASB于2016年5月宣布會對IFRS 4進行修訂。本文對保險合同會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷程進行梳理，解讀修訂的征求意見稿并總結(jié)IFRS 4修訂后的進步與不足，最后提出對我國保險合同準(zhǔn)則的啟示。

保險合同；會計準(zhǔn)則；IASB；征求意見稿；趨同

一、引言

隨著保險資金在證券市場流動的不斷加快，保險項目在資本市場扮演著越來越舉足輕重的角色。但各國保險公司的財務(wù)報表可比性很低，全世界各個地區(qū)會計準(zhǔn)則制定的相同保險公司財務(wù)報表，其經(jīng)營收入、所有者權(quán)益差額甚至可達50%以上。這點就決定了國際準(zhǔn)則修訂保險合同準(zhǔn)則，在各地區(qū)會計處理實務(wù)之上“統(tǒng)而化之”的必要性。

在這種背景下，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）進行了漫長的探索，不斷提高保險公司會計信息的可信度，整合不同國家在保險會計核心問題上的差異，規(guī)范保險合同的會計要素，制定出一個高水準(zhǔn)、全球性、實用性的公認(rèn)會計準(zhǔn)則。

二、保險合同會計準(zhǔn)則項目的發(fā)展歷程

國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）于1997年成立籌劃委員會（Steering Committee），正式開啟對保險合同會計準(zhǔn)則的研究和探討之門。1999年，籌劃委員會發(fā)布了第一個與保險合同會計準(zhǔn)則有關(guān)的文件——“問題報告（Issues Paper）”，報告圍繞保險合同的確認(rèn)和計量以及列報與披露等20多個問題進行探討，闡述了這些問題的解決方案，分析其利弊。

2001年3月，IASB取代IASC。之后，IASB正式接手籌劃委員會的工作，對“問題報告”的相關(guān)工作進行了大量的考察和研究。保險業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和特殊性給保險合同準(zhǔn)則的制定帶來了巨大的挑戰(zhàn)。從此，保險合同會計準(zhǔn)則項目正式被劃分為兩個階段。

2003年7月，IASB發(fā)布關(guān)于保險合同的第5號征求意見稿（ED/2003/5）標(biāo)志第一階段的開始，而后IASB于2004年3月公布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)第4號——保險合同》（IFRS 4）。IFRS 4是歷史上第一個規(guī)范保險合同的國際會計準(zhǔn)則，他不僅在反映保險合同的經(jīng)濟實質(zhì)，提高會計信息質(zhì)量的可靠性兩個方面有重大貢獻以外；還填補了歷史上保險合同準(zhǔn)則的空白，為自那以后的保險合同準(zhǔn)則的制定提供了框架和理論基礎(chǔ)。但是，IFRS 4只是在原有的基礎(chǔ)上做了部分的修正，沒有真正打破枷鎖。為了解決實質(zhì)問題，IASB開啟保險合同準(zhǔn)則的研究工作并與2004年9月成立了第一個保險工作小組（IWG）。

在多次深刻探討和分析后，2007年5月IASB發(fā)布了第二階段的研究成果——“保險合同初步意見”（DP），提出了新型的研究方法——按現(xiàn)行脫手價值（CEV），這一方法徹底打破了教條的束縛，立刻引起了全世界的關(guān)注，也是第二階段的研究成果。但是，DP的發(fā)布并沒有得到大家的推崇和應(yīng)用，“現(xiàn)行脫手價值”的致命的弱點使保險合同會計準(zhǔn)則的信服力受到了史無前例的質(zhì)疑。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）為了助力保險合同會計準(zhǔn)則項目，與2008年10月提出了“現(xiàn)行履約價值”這一全新的會計計量屬性。FASB的舉措打開了一個全新的大門，即保險合同準(zhǔn)則國際化的趨同時代。

2009年 10月，IASB放棄CEV，將《國際財務(wù)會計準(zhǔn)則第27號——準(zhǔn)備、或有負(fù)債與或有資產(chǎn)》（IAS27）的修訂版大力推廣運用。IAS 27采用準(zhǔn)備金為計量方式，IASB希望通過這種新模式計量保險公司解除債務(wù)需要合理支付的金額，并且合理預(yù)期保險負(fù)債金額，而FASB堅持采用“現(xiàn)行履約價值”。

此后，在IASB和FASB的反復(fù)修訂、不斷研究下，IASB與2010年7月30日發(fā)布了保險合同征求意見稿（InsuranceContractsExposureDraft）（ED/2010/8），這是國際保險合同會計準(zhǔn)則項目的第一個具有非凡意義的事件，標(biāo)志著保險合同準(zhǔn)則制定的重大創(chuàng)新，起到了承上啟下的過渡作用。

然而，ED/2010/8中的許多意見有待商榷，反饋意見接踵而至。最終IASB于2013年6月21日又發(fā)布了新征求意見稿（ED/2013/7），同年6月，F(xiàn)ASB也發(fā)布了征求意見稿。根據(jù)所收到的關(guān)于ED/2010/8的反饋意見，IASB和FASB重新審議了相關(guān)建議并修訂了征求意見稿。

IASB于2014年7月頒布了IFRS9完整版。IFRS9清晰指明金融工具確認(rèn)與計量的要求并成功替代《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)與計量》（IAS 39），該準(zhǔn)則自2018年1月份生效并準(zhǔn)許提前采用。部分利益相關(guān)方，特別是保險公司及其代表機構(gòu)，建議理事會應(yīng)當(dāng)允許保險公司推遲執(zhí)行IFRS 9，以將IFRS 9的實施日期與新保險合同的實施日期相匹配。

2015年 12月，IASB發(fā)布修改 IFRS4的征求意見稿，并于2016年5月證實對IFRS4進行修訂，具體的修訂內(nèi)容還未正式發(fā)布。

三、修訂后保險合同征求意見稿（ED/2015/12)的主要思想

2015年12月，IASB發(fā)布了針對因新國際金融工具準(zhǔn)則生效涉及國際保險合同準(zhǔn)則修訂的征求意見稿，向全球公開征求意見。征求意見稿對IFRS 4中相關(guān)內(nèi)容進行了修改，以IFRS 9與新保險準(zhǔn)則生效日不同的問題。意見稿主要圍繞五個方面征求意見，意見征求時間為120天。征求內(nèi)容主要圍繞以下幾個方面：

（一）對于IFRS 9生效日期與即將執(zhí)行的新保險合同準(zhǔn)則的時間有差異的擔(dān)憂

1.如果 IFRS 9先于新保險合同準(zhǔn)則實施，財務(wù)報表的使用者可能難以理解新增的會計上的不匹配及利潤表短期內(nèi)的大幅波動。

2.簽發(fā)IFRS 4規(guī)范的合同部分主體在充分評估新保險合同準(zhǔn)則的影響前，對實施IFRS 9關(guān)于分類和計量的要求有所擔(dān)憂。

3.短期內(nèi)的兩套會計準(zhǔn)則的重大變更無論對于財務(wù)報表使用者或者編制者來說都將花費大量成本和精力。

（二）提議重疊法和暫免執(zhí)行IFRS 9

1.允許簽發(fā)IFRS 4規(guī)范的合同的主體將其指定金融資產(chǎn)導(dǎo)致的部分收益或費用從損益重分類至其他綜合收益。該指定的金融資產(chǎn)主要是：完全執(zhí)行IFRS 9時以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；根據(jù)IAS3 9（重疊法）則不會如此計量的金融資產(chǎn)。

2.對于主要經(jīng)營活動為簽發(fā)IFRS 4規(guī)范的合同的主體，提供暫免執(zhí)行IFRS 9的選擇權(quán)。此豁免意在針對于那些主要業(yè)務(wù)就是簽發(fā)IFRS 4規(guī)范的合同，同時因IFRS 9及新保險準(zhǔn)則的實施日期不同而受到重大影響的主體。

3.對于主要經(jīng)營活動為簽發(fā)此IFRS規(guī)范的合同的主體以暫免執(zhí)行IFRS 9的豁免權(quán)。如果主體選擇實施該項豁免權(quán)，則其應(yīng)該執(zhí)行IAS 39而非IFRS 9。且所有對IFRS 9的引用應(yīng)改為對IAS 39的引用。允許簽發(fā)此IFRS規(guī)范的合同的主體對符合條件的金融資產(chǎn)使用重疊法。

（三）使用重疊法

1.提出了適用重疊法的資產(chǎn)。當(dāng)金融資產(chǎn)與IFRS規(guī)范下簽發(fā)的合同的關(guān)系發(fā)生了變化時，可以重新指定過去已確認(rèn)的，且與在此IFRS規(guī)范下簽發(fā)的合同相關(guān)的金融資產(chǎn)。對于新指定的與在此IFRS規(guī)范下，簽發(fā)的合同相關(guān)的金融資產(chǎn)，其重新指定日的公允價值應(yīng)為其新的攤余成本的賬面價值。該金融資產(chǎn)的實際利率由指定日的公允價值決定。當(dāng)金融資產(chǎn)與IFRS規(guī)范下簽發(fā)的合同的關(guān)系發(fā)生了變化時，不再指定過去已確認(rèn)的在此IFRS規(guī)范下簽發(fā)的合同相關(guān)的金融資產(chǎn)。在任一年度財務(wù)報告期初，可以停止使用重疊法。停止使用重疊法的主體應(yīng)根據(jù)IAS 8對會計政策變更做出解釋。

2.提出運用重疊法將損益重分類至其他綜合收益的列報。運用重疊法的主體應(yīng)將下列差異由損益重新分類至其他綜合收益：對于符合條件的金融資產(chǎn)在執(zhí)行IFRS 9時計入損益的金額;對于符合條件的金融資產(chǎn)在執(zhí)行IAS39時計入損益的金額。自損益重分類至其他綜合收益的部分應(yīng)在損益表中和其他綜合收益表(或兼有)單獨列報。自損益重分類為其他綜合收益而單獨列報的部分，其單獨影響應(yīng)當(dāng)在損益表中列示或在財務(wù)報表附注部分披露。

3.重疊法披露。其在年度報告期間使用重疊法的事實，及與重分類部分相關(guān)的金融資產(chǎn)類別和賬面價值，決定使用重疊法的金融資產(chǎn)的相關(guān)因素；解釋在報告期間由損益重分類至其他綜合收益的部分，以幫助財務(wù)報表使用者理解其來源。如果在報告期間，主體變更了其對于金融資產(chǎn)的指定：根據(jù)新確立的重疊法的范圍在報告期間內(nèi)從損益重分類至其他綜合收益的金額;如該金融資產(chǎn)未被從重疊法的范圍內(nèi)移除，其在報告期間內(nèi)從損益重分類至其他綜合收益的金額; 在報告期間內(nèi)因撤銷指定的金融資產(chǎn)使得以往年度所累積的其他綜合收益重分類至損益表的金額。

（四）IFRS9的暫免執(zhí)行征求意見稿建議對于主要經(jīng)營活動僅為簽發(fā)IFRS 4規(guī)范的合同主體有權(quán)暫免執(zhí)行IFRS9

1.若主體暫免執(zhí)行IFRS 9，其披露：正在暫免執(zhí)行IFRS 9的事實；主體如何得出其具有資格暫免執(zhí)行IFRS 9，指定為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在報告期末的公允價值，以及在報告期間內(nèi)的公允價值變動;以及關(guān)于信用風(fēng)險敞口的信息，包括重大的信用風(fēng)險集中度，或按照準(zhǔn)則基于公允價值計量管理的金融資產(chǎn)所固有的敞口。為了使財務(wù)報告的使用者能夠評估這些風(fēng)險，主體應(yīng)在報告期末披露該類金融資產(chǎn)賬面價值的風(fēng)險評級。

2.對于如何判斷主體的主要經(jīng)營活動是否為簽發(fā)IFRS 4規(guī)范的合同，征求意見稿建議通過比較因簽發(fā)IFRS 4規(guī)范的合同而產(chǎn)生負(fù)債的賬面價值與負(fù)債賬面價值總額（包括簽發(fā)IFRS 4規(guī)范的合同而產(chǎn)生負(fù)債的賬面價值）來判斷。

3.主體應(yīng)對其報告主體的主要經(jīng)營活動進行總體評估（即報告主體層面的評估）。

（五）對于符合條件的主體，重疊法與暫免執(zhí)行IFRS 9的方法應(yīng)可選擇而非強制

對于符合條件的金融資產(chǎn)在執(zhí)行IFRS 9時采用追溯調(diào)整法。相應(yīng)地，主體應(yīng)當(dāng)對期初累積的其他綜合收益進行調(diào)整，金額為金融資產(chǎn)在執(zhí)行IFRS9下的公允價值與執(zhí)行IAS 39下的賬面價值之差。當(dāng)且僅當(dāng)主體根據(jù)IFRS 9重述比較性信息時，重述比較信息以反映重疊法。

四、IFRS 4修正后較修正前的進步及仍存在的不足

保險業(yè)務(wù)的會計處理問題一直是國際會計理論研究的難題，保險合同準(zhǔn)則歷經(jīng)了漫長的修訂，2016年5月17日，IASB證實它會對IFRS 4進行修訂，以解決在保險合同新準(zhǔn)則（將取代現(xiàn)行IFRS 4）實施之前，IFRS 9可能產(chǎn)生的問題。IASB在2016年年底前后發(fā)布保險合同新準(zhǔn)則，其生效日期在2020年。

國際上仍舊缺乏一套具有全球性質(zhì)的保險合同會計準(zhǔn)則，現(xiàn)存準(zhǔn)則太過陳舊或錯誤過多。保險公司將收到的客戶理財資金隨意確認(rèn)；在計量方面，許多保險企業(yè)仍以傳統(tǒng)方式進行計量。而新準(zhǔn)則將顯著提高保險合同信息的質(zhì)量和可比性。此前發(fā)布的準(zhǔn)則均未觸及保險合同會計的核心內(nèi)容，因此，IASB在加強保險合同會計準(zhǔn)則項目的進度，保證保險合同會計信息的清晰度和有效性。IFRS 9于2018年1月1日正式生效，它和保險合同新準(zhǔn)則都會影響到簽發(fā)保險合同的公司。上述兩個準(zhǔn)則的實施時點不同會引發(fā)一些問題，F(xiàn)ASB也對保險合同會計準(zhǔn)則進行了修訂。

（一）進步方面

第一，本次修訂引進了兩種方法：疊加法和遞延法。疊加法也稱為累乘法，是一種數(shù)學(xué)計算方法，是把通項公式前n項和的前n項寫出來，然后全部加起來，等號的左邊和右邊加其各自的一邊。在這種情況下，左邊不能抵消而右邊的則可以消除。遞延法大多運用于所得稅的計算，其計算核心為暫時性差異，并用發(fā)生年度的稅率來具體計算其納稅影響額，這是一種使用率很廣的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的方法。這種方法的原理是將時間差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額遞延到以后的期間，并轉(zhuǎn)回原本時間差異對本期所得稅的影響金額。兩種方法的引入無疑給保險業(yè)務(wù)提供了新的思路，擺脫了傳統(tǒng)精算方法的束縛，提高了過渡時期計量結(jié)果的準(zhǔn)確性和實效性，是本次修訂最大的進步和亮點。

第二，IFRS 9對金融資產(chǎn)的計量做出了改變，其可能造成利潤或虧損的大幅波動。針對保險合同新準(zhǔn)則實施之前就實施IFRS 9這一情況，IASB給予簽發(fā)保險合同的公司一定選擇權(quán)，即對疊加法和遞延法的選擇，以消除這一情況帶來的損益波動。這解決了保險公司長期以來的最大困擾，提高了會計信息的質(zhì)量，大大提高了相關(guān)保險業(yè)務(wù)的處理能力。

第三，出售保險合同的企業(yè)有權(quán)利不將新金融工具準(zhǔn)則導(dǎo)致的金融資產(chǎn)價值變化計入當(dāng)期損益。相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定：公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其初始價值以公允價值進行計量，交易費用并入當(dāng)期損益。后續(xù)以公允價值為計量單位，公允價值的變動并入當(dāng)期損益。同樣道理，大部分金融資產(chǎn)發(fā)生減值時也計入相關(guān)損益，帶來損益的變動。新修訂的IFRS 4允許金融資產(chǎn)價值變化不計入當(dāng)期損益，增強了企業(yè)金融資產(chǎn)計量的準(zhǔn)確性和可比性，便于在過渡時期更好地運用疊加法和遞延法，是保險合同會計準(zhǔn)則趨同的一大進展。

第四，主營業(yè)務(wù)為出售保險合同的企業(yè)，給予暫不適用新金融工具準(zhǔn)則的權(quán)利。這一修訂相比之前的準(zhǔn)則更具有合理性，給予相關(guān)企業(yè)較大范圍的自主和選擇權(quán)，適合過渡時期的計量、披露、列報的現(xiàn)實和原則問題。

（二）仍存在的不足

保險合同負(fù)債計量方法有顯著的提高，保險合同會計準(zhǔn)則的研究也非常成熟，但筆者認(rèn)為它依然存在一些問題。

1.保險合同會計處理不能完全符合會計的計量原則，降低了保險合同信息的可比性，不能徹底打破原有方法的制約。

2.IASB和FASB的指導(dǎo)意見不同，在保險合同會計準(zhǔn)則的處理上有不少分歧，且分歧難以調(diào)和，這種差異對保險合同會計準(zhǔn)則的趨同帶來不小挑戰(zhàn)。

3.文化的差異性也是制約保險合同準(zhǔn)則趨同的重要原因。不同的國家和地區(qū)有不同的文化底蘊，生活環(huán)境的差異導(dǎo)致各個國家對保險業(yè)務(wù)的處理方法不同。并且這種差異性存在已久且根深蒂固，國家保險合同會計的趨同仍然有艱難的路要走。

4.實務(wù)操作的難度依然不小。需估計各種可能結(jié)果才能流出期望值的計算，盡管準(zhǔn)則明確規(guī)定期望值無需通過復(fù)雜的計算，分散結(jié)果和可能性往往能夠保證合理的估計，但識別各種結(jié)果并選擇其中有代表性的有限數(shù)量已然需要全面分析現(xiàn)金流出的模糊性。從計量的角度考慮，即便市場價格比主體本身服務(wù)成本客觀很多，但履約服務(wù)市場價格的取得難能可貴。即便要求本身是清晰的，但操作性不強的計量要求在實務(wù)中可能也會使準(zhǔn)則目標(biāo)難以實現(xiàn)。同時，疊加法和遞延法可以提高財務(wù)報告的質(zhì)量、改善可比性，但也會導(dǎo)致實務(wù)操作問題，增加操作難度和披露效率。

五、對我國保險合同準(zhǔn)則制定的啟示

基于此，筆者提出以下幾個觀點來改善我國保險合同會計準(zhǔn)則的制定。

1.我國的保險合同會計準(zhǔn)則的研究處于起步階段，國家應(yīng)積極響應(yīng)國際政策，引進重疊法和遞延法，徹底打破傳統(tǒng)精算方法的束縛。我國的精算方法由來已久且根深蒂固，精算方法不能完全符合會計計量原則，大大弱化了會計信息的可比性，降低了保險合同準(zhǔn)備金信息的實用性。為了真正實現(xiàn)目標(biāo)，還需要徹底改變原有的精算方法——引進重疊法和遞延法，還原保險合同準(zhǔn)備金計量的真面目。

2.在計量方面，我國許多保險企業(yè)仍以歷史成本進行計量。多年前賣出的壽險，依然按照之前的折現(xiàn)率折現(xiàn)，這顯然與目前的經(jīng)濟實質(zhì)不符。因此，金融資產(chǎn)的后續(xù)應(yīng)以公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益，從而提高保險合同信息的質(zhì)量和可比性。

3.我國的年度報告期間應(yīng)使用重分類部分相關(guān)的金融資產(chǎn)類別和賬面價值。我國保險行業(yè)的年度報告普遍出現(xiàn)解釋不清，模糊的概念，模糊的交易處理會給企業(yè)帶來無窮的麻煩，因此，相關(guān)的準(zhǔn)則制定就非常必要。在報告期間解釋由損益重分類至其他綜合收益的部分，促使財務(wù)報表使用者理解其淵源。

4.近年來，我國保險行業(yè)的風(fēng)險評估機制越來越差，風(fēng)險評判失誤導(dǎo)致企業(yè)陷入聲譽危機的事件層出不窮。為了使財務(wù)報告的使用者能夠評估這些風(fēng)險，主體應(yīng)在報告期末披露該類金融資產(chǎn)賬面價值的風(fēng)險評級。

［1］郭菁.揭開保險合同準(zhǔn)備金計量的面紗——對IASB保險合同會計準(zhǔn)則征求意見稿的述評［J］.會計研究，2010.

［2］薛艷.國家保險合同會計準(zhǔn)則演進研究［J］.財會月刊，2011.

［3］何文晶，蔡飛.IASB和我國保險會計準(zhǔn)則的比較分析：基于保險合同計量部分［J］.上海金融，2011.

（作者單位：浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

*本文系浙江財經(jīng)大學(xué)研究生校級科研項目“產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、高管董事責(zé)任保險與公司風(fēng)險承擔(dān)”（2016048）、浙江財經(jīng)大學(xué)研究生教育創(chuàng)新項目“《財務(wù)分析與評價》課程的創(chuàng)新教學(xué)模式研究——基于MBA教育視角的分析》”的階段性研究成果。