■姜青青

盈余管理與會(huì)計(jì)舞弊的互動(dòng)性研究

■姜青青

盈余管理與會(huì)計(jì)舞弊雖然是兩個(gè)完全不同的概念，但在實(shí)際操作中，企業(yè)管理層如果過(guò)度使用盈余管理往往會(huì)演變?yōu)闀?huì)計(jì)舞弊。因此，對(duì)盈余管理與會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行互動(dòng)性研究，有利于明確界定二者的區(qū)別，防止盈余管理演變成會(huì)計(jì)舞弊，進(jìn)而保障企業(yè)價(jià)值的最大化，促進(jìn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

盈余管理；會(huì)計(jì)舞弊；互動(dòng)性

一、引言

盈余管理的概念起源于上世紀(jì)八十年代的美國(guó)，經(jīng)過(guò)三十多年的發(fā)展與豐富，目前已成為國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)界深入研究的課題。所謂盈余管理，主要是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層為實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化與個(gè)人利益最大化的目的，在遵循相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、原則及相關(guān)法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，通過(guò)一定的方法與途徑，對(duì)會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行一定傾向性的調(diào)整。毫無(wú)疑問(wèn)，盈余管理是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層一種有目的的活動(dòng)，其結(jié)果有可能對(duì)投資者作出錯(cuò)誤的導(dǎo)向，甚至導(dǎo)致除盈余管理策略制定者之外的企業(yè)管理人員不了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的真實(shí)情況，進(jìn)而作出錯(cuò)誤的決策，最終影響企業(yè)的發(fā)展。因而，對(duì)盈余管理與會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行互動(dòng)性研究，進(jìn)而找到合理的路徑來(lái)規(guī)避盈余管理轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)舞弊，不論對(duì)于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展還是保護(hù)投資者利益而言都至關(guān)重要。

二、理論綜述——盈余管理與會(huì)計(jì)舞弊的區(qū)別與聯(lián)系

（一）盈余管理概述

就盈余管理的概念而言，可分為廣義與狹義兩種，二者的區(qū)別是，廣義的盈余管理不僅企業(yè)的管理層對(duì)會(huì)計(jì)收益信息的調(diào)整，還包括了對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表信息及現(xiàn)金流量表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注中輔助財(cái)務(wù)信息的調(diào)控；狹義的盈余管理僅包含了對(duì)會(huì)計(jì)收益信息的調(diào)整。眾所周知，企業(yè)的收益信息是評(píng)判企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的最重要的指標(biāo)，會(huì)對(duì)企業(yè)的股價(jià)、估值、融資難度、市場(chǎng)口碑、繳稅額度等均產(chǎn)生一系列的影響。

適度的盈余管理有利于向投資者傳遞公司良好發(fā)展的信息，也有利于提高管理層乃至企業(yè)的每一個(gè)員工對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)發(fā)展的信心。但企業(yè)管理層如果由于過(guò)度謀求個(gè)人利益而濫用盈余管理一旦被濫用則會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)告特別是會(huì)計(jì)收益信息的可靠性。

（二）會(huì)計(jì)舞弊概述

會(huì)計(jì)舞弊是指企業(yè)的管理層、會(huì)計(jì)人員或其他利益相關(guān)者以獲取不正當(dāng)利益為目的，違背相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、原則及相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行故意的歪曲，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的行為。雖然會(huì)計(jì)舞弊與盈余管理二者之間有著本質(zhì)的區(qū)別，即是否遵循了相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、原則及相關(guān)法律法規(guī)，但企業(yè)的管理人員在盈余管理的實(shí)際操作過(guò)程中，由于主觀與客觀的原因容易將二者相混肴。加之隨著當(dāng)前經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，不同企業(yè)均進(jìn)行各項(xiàng)業(yè)務(wù)創(chuàng)新，使得盈余管理與會(huì)計(jì)舞弊出現(xiàn)越來(lái)越多的交集，很多企業(yè)的盈余管理出現(xiàn)向會(huì)計(jì)舞弊演變的趨勢(shì)。

三、產(chǎn)生后果——盈余管理演變?yōu)闀?huì)計(jì)舞弊的不利影響

（一）影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管制度的制定

壓縮盈余管理向會(huì)計(jì)舞弊演變的空間，對(duì)兩者的模糊地帶進(jìn)行更具體地厘清界定，是相關(guān)部門(mén)在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂和對(duì)監(jiān)管制度進(jìn)行完善時(shí)必須著重考慮的一個(gè)因素。隨著國(guó)家改革開(kāi)放進(jìn)程的深入，國(guó)家各項(xiàng)制度相繼完善，企業(yè)自身參與意識(shí)不斷增強(qiáng)，使得企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和監(jiān)管制度的完善中的參與度越來(lái)越重。企業(yè)為了自身利益必然推動(dòng)著會(huì)計(jì)規(guī)范走向?qū)捤?，這固然使得企業(yè)在運(yùn)用職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)選擇時(shí)擁有了較大的自由度，以保證其編制的財(cái)務(wù)報(bào)告可以準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實(shí)情況和實(shí)際價(jià)值，但是另一方面，過(guò)于寬松的會(huì)計(jì)選擇，也給了企業(yè)過(guò)度運(yùn)用會(huì)計(jì)手段進(jìn)行舞弊的空間。所以，如何既給企業(yè)充分的盈余管理的自由度又進(jìn)一步防止盈余管理走向會(huì)計(jì)舞弊，是政府在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善時(shí)必須要考慮的重要因素，處理不好就必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管工作造成不利影響。

（二）對(duì)信息使用者的決策制定造成不利影響

盈余管理是一把雙刃劍，運(yùn)用得當(dāng)能使得企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告更真實(shí)地反映企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況，為企業(yè)的投資者及債權(quán)人做投資決策提供更準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息；相反，如果企業(yè)為達(dá)到某種目的而過(guò)度地運(yùn)用盈余管理，走向會(huì)計(jì)舞弊，就會(huì)使得財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)失真，誤導(dǎo)企業(yè)的投資者及債權(quán)人做出錯(cuò)誤的投資決策，造成難以預(yù)計(jì)的后果。

（三）影響資源的有效配置

在所有的會(huì)計(jì)信息中，最直接地反映企業(yè)質(zhì)地的就是盈余數(shù)據(jù)，創(chuàng)造更多的盈余是每一個(gè)企業(yè)的追求，因此，利用盈余管理將企業(yè)價(jià)值最大化是每個(gè)企業(yè)十分重要的會(huì)計(jì)工作。但如果企業(yè)為追逐某些利益，利用會(huì)計(jì)選擇人為操控企業(yè)盈余，則盈余管理就演變?yōu)闀?huì)計(jì)舞弊。會(huì)計(jì)舞弊雖然可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)短期利益，但對(duì)社會(huì)資源的配置會(huì)造成不良影響。因?yàn)樯鐣?huì)資源一般是依據(jù)企業(yè)向外公布的財(cái)務(wù)信息對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)估從而進(jìn)行相應(yīng)配置的，而會(huì)計(jì)舞弊讓財(cái)務(wù)信息失真，使得社會(huì)資源的配置與企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況嚴(yán)重脫節(jié)，造成社會(huì)資源的浪費(fèi)。

（四）嚴(yán)重影響企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展

會(huì)計(jì)舞弊雖然可能會(huì)帶來(lái)短期利益，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看不利于企業(yè)的發(fā)展。一個(gè)企業(yè)要想獲得長(zhǎng)遠(yuǎn)穩(wěn)定的發(fā)展，不斷改善自身經(jīng)營(yíng)狀況和提升自身競(jìng)爭(zhēng)力是必由之路。這需要企業(yè)長(zhǎng)期地保持良好的企業(yè)聲譽(yù)和形象，只有這樣才能持續(xù)地獲得社會(huì)資源的配置，穩(wěn)步地向前發(fā)展。會(huì)計(jì)舞弊直接損害企業(yè)的聲譽(yù)和形象，影響企業(yè)投資者和債權(quán)人的信心，這種情況如果惡化就會(huì)使得企業(yè)在資本和信貸市場(chǎng)失靈，導(dǎo)致巨大的資金壓力，嚴(yán)重影響企業(yè)的正常營(yíng)運(yùn)，從企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展角度看，無(wú)異于飲鴆止渴。

四、困境破解——如何有效防止盈余管理演變?yōu)闀?huì)計(jì)舞弊

（一）公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的完善

1.強(qiáng)化獨(dú)立董事制度。

獨(dú)立董事對(duì)公司管理層侵害股東利益的行為負(fù)有監(jiān)督義務(wù)，獨(dú)立董事制度是防范盈余管理向會(huì)計(jì)舞弊演變的重要一環(huán)，因此，完善獨(dú)立董事制度對(duì)預(yù)防會(huì)計(jì)舞弊具有重要意義。首先要加強(qiáng)對(duì)獨(dú)立董事制度相關(guān)法律規(guī)范的建設(shè)，明晰獨(dú)立董事的監(jiān)管職能，以便獨(dú)立董事能更好地對(duì)公司管理層的行為進(jìn)行監(jiān)管，避免會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。其次，獨(dú)立董事對(duì)上市公司及全體股東負(fù)有誠(chéng)信與勤勉的義務(wù)，因此也要加強(qiáng)對(duì)獨(dú)立董事道德素養(yǎng)及自身能力的建設(shè)，以使獨(dú)立董事制度發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

2.優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)。

如果公司的股權(quán)太過(guò)集中，則公司在進(jìn)行治理之時(shí)將無(wú)法有效地發(fā)揮治理機(jī)制的作用。為了避免這種情況，可以加強(qiáng)對(duì)機(jī)構(gòu)投資者的培育，引進(jìn)國(guó)外機(jī)構(gòu)投資者，確保公司在治理當(dāng)中投資者能夠起到積極作用，進(jìn)而有效降低股權(quán)集中程度，促進(jìn)治理機(jī)制發(fā)揮相應(yīng)效用。此外，還要避免由于決策權(quán)過(guò)于集中，提高股東決策的正確性和可操作性，最大限度地降低不利影響，無(wú)論是對(duì)大股東而言，還是對(duì)控股較少的人員而言都是有益的。

3.完善審計(jì)委員會(huì)。

股權(quán)結(jié)構(gòu)很大程度上決定了公司的治理結(jié)構(gòu)，過(guò)度集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)會(huì)降低公司監(jiān)管部門(mén)的獨(dú)立性，導(dǎo)致公司治理制衡機(jī)制失去應(yīng)有的作用以及股東決策風(fēng)險(xiǎn)的集中，加大盈余管理向會(huì)計(jì)舞弊演變的可能性。為了防止這種狀況的發(fā)生，企業(yè)應(yīng)對(duì)公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化，引進(jìn)優(yōu)質(zhì)的投資者，有效分散股權(quán)，激活公司的治理平衡機(jī)制，提高公司管理層決策的正確性，最大限度地避免公司會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生。

（二）資本市場(chǎng)治理機(jī)制的優(yōu)化

1.建立完善職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)。

一個(gè)公平公正、平等競(jìng)爭(zhēng)的職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)，才能有效地將真正優(yōu)秀的職業(yè)經(jīng)理人送入公司管理層。如果有真正優(yōu)秀的職業(yè)經(jīng)理人來(lái)管理公司，自然會(huì)提升企業(yè)的營(yíng)運(yùn)和管理效率，也會(huì)有效遏制盈余管理向會(huì)計(jì)舞弊的演變。但我國(guó)目前的職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)還相對(duì)落后，尤其是央企國(guó)企，在公司管理層的任用方面存在大量的行政干預(yù)，造成很多不合格的經(jīng)理人上崗的現(xiàn)狀。有鑒于此，要加強(qiáng)我國(guó)職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)的建設(shè)，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。要不斷完善經(jīng)理人的選拔制度，減少行政干預(yù)，拓寬優(yōu)秀人才進(jìn)入公司管理層的通道，公平公正地選拔出有能力勝任的經(jīng)理人。同時(shí)，完善優(yōu)勝劣汰的考核制度，提高人才的流動(dòng)性。

2.強(qiáng)化監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)督職能。

首先，要加強(qiáng)制度層面的建設(shè)，要進(jìn)一步完善盈余管理相關(guān)的法律法規(guī)，從源頭上遏止盈余管理向會(huì)計(jì)舞弊的演變；其次，要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管，對(duì)企業(yè)披露的財(cái)務(wù)信息要嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行詳盡地審查，確保其與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況相符；再次，要建立獎(jiǎng)懲制度，對(duì)違規(guī)利用盈余管理謀求私利的公司和個(gè)人，要嚴(yán)懲不貸；同時(shí)，對(duì)那些勤勉誠(chéng)信的公司和個(gè)人，也要給予適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)勵(lì)。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然在防止過(guò)度盈余管理方面取得了較大的進(jìn)展，但仍有一些不足的地方需要完善。對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中存在模糊的條款要作進(jìn)一步的闡釋和修訂，對(duì)盈余管理與會(huì)計(jì)舞弊兩者的灰色重疊地帶要進(jìn)行更具體的厘清界定，進(jìn)一步壓縮盈余管理向會(huì)計(jì)舞弊演變的空間。同時(shí)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一些新的會(huì)計(jì)舞弊行為也接連出現(xiàn)，對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了新的要求。因此，針對(duì)存在的不足，要不斷地完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)盈余管理的控制，最大限度地限制會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生。

五、結(jié)語(yǔ)

總之，適當(dāng)盈余管理有利于在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下提高企業(yè)價(jià)值，而過(guò)分使用盈余管理則可能轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)舞弊，進(jìn)而導(dǎo)致影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管制度的制定、對(duì)信息使用者的決策制定造成不利影響、影響資源的有效配置、嚴(yán)重影響企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展等一系列嚴(yán)重后果。為了防止盈余管理，一方面應(yīng)努力實(shí)現(xiàn)公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的完善，具體應(yīng)從強(qiáng)化獨(dú)立董事制度、優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)、完善審計(jì)委員會(huì)等入手；另一方面應(yīng)實(shí)現(xiàn)資本市場(chǎng)治理機(jī)制的優(yōu)化，具體包括建立完善職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)、強(qiáng)化監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)督職能等。唯有如此，才能對(duì)盈余管理行為進(jìn)行有效的監(jiān)管，防止其演變?yōu)闀?huì)計(jì)舞弊，保障企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

［1］崔奇.上市公司會(huì)計(jì)舞弊與盈余管理比較分析［J］.商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2014，(13)：113－115.

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（作者單位：青島農(nóng)業(yè)大學(xué)海都學(xué)院）