張潤瑤

摘要：對于委托加工應(yīng)稅消費品涉及消費稅的會計處理，在稅法和企業(yè)會計準則中雖然有相應(yīng)的一些規(guī)定，但對于一些具體業(yè)務(wù)并沒有給出明確的處理方法，本文將對這些會計處理方法做出分析。

關(guān)鍵詞：消費稅；委托加工；會計處理

中圖分類號：F275.4 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）015-0-01

在企業(yè)實際生產(chǎn)經(jīng)營中，委托加工的應(yīng)稅消費品收回后可用于很多方面，其后續(xù)業(yè)務(wù)復雜繁多。但是很多教材并沒有詳細說明其會計處理，然而準確的會計處理對企業(yè)管理和政府的監(jiān)管又起到重要的影響。本文將結(jié)合稅務(wù)和會計準則對實務(wù)中的會計處理進行分析。

一、稅法與會計準則涉及到的問題

實務(wù)中，其后續(xù)處理總體可分為兩類，一類是用于銷售另一類是自用，自用又包括用于連續(xù)生產(chǎn)新的應(yīng)稅消費品和生產(chǎn)應(yīng)稅消費品外的其他方面。稅法上，財政部國家稅務(wù)總局發(fā)布的文件對后續(xù)用于銷售的消費稅稅務(wù)處理做出了具體解釋：“委托方將收回的應(yīng)稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接銷售，需按照規(guī)定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅?！雹倭硗猓隙悇?wù)總局規(guī)定的委托加工收回的應(yīng)稅消費品繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品銷售的，可以將其已繳的消費稅給予扣除。會計準則對會計處理也有規(guī)定，委托加工物資需要繳納消費稅的，消費稅由受托方代收代繳，收回后用于直接銷售的計入委托加工物資成本即借記‘委托加工物資科目，或收回后用于繼續(xù)加工的則借“應(yīng)交稅費—應(yīng)交消費稅”科目，貸方科目為“應(yīng)收賬款”，“銀行存款”等。但會計準則并沒有特別說明非直接銷售的會計處理，這就導致了企業(yè)會計人員在進行賬務(wù)處理時可能面臨一些問題。下文將對實務(wù)中委托加工物資后續(xù)涉及消費稅的會計處理進行分析。

二、用于銷售的委托加工應(yīng)稅消費品會計處理的分析

1.用于直接銷售

對于直接銷售，不管是在稅法還是會計準則中都給出了明確的規(guī)定。我國消費稅征收環(huán)節(jié)具有單一性，除了卷煙外，其他應(yīng)稅消費品在流通過程中只在其中一個環(huán)節(jié)征稅，禁止重復征收。委托加工生產(chǎn)環(huán)節(jié)，受托方為代收代繳義務(wù)人，用于直接銷售的委托加工應(yīng)稅消費品，在收回時已繳納消費稅，且售價不大于繳納時的計稅價格，不需要再補交稅款，準則規(guī)定的處理如下：

委托加工收回時：

借：委托加工物資 [加工費+消費稅]

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款/應(yīng)收款項 [加工費+增值稅+消費稅]

直接銷售時：

對消費稅不做會計處理

2.用于非直接銷售

對于非直接銷售，會計準則沒有明確的規(guī)定，但在稅法上明確定義了非直接銷售的含義，收回時計稅依據(jù)小于售價，則說明應(yīng)繳消費稅大于已繳消費稅，在銷售時還需要補交少交部分的消費稅，這和稅法上扣繳已繳納的消費稅規(guī)定相一致，也體現(xiàn)了消費稅單一環(huán)節(jié)征稅的原則。委托加工收回時的會計處理與直接銷售的相同。因為企業(yè)銷售時的價格具有不確定性，企業(yè)無法確定后續(xù)售價是否大于收回時的計稅價格，從而也就無法確定直接銷售還是非直接銷售的情形，這時不做區(qū)分，都按照會計準則對直接銷售的規(guī)定進行賬務(wù)處理。實際銷售時會計處理如下：

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 [依據(jù)售價實際應(yīng)繳的消費稅]

已繳的消費稅要進行扣除，由于收回時繳納的消費稅計入了委托加工物資的成本，銷售時，又將委托加工物資結(jié)轉(zhuǎn)計入“主營業(yè)務(wù)成本”科目，所以會計分錄如下：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 [收回時繳納的消費稅]

貸：主營業(yè)務(wù)成本

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 [差額]

貸：銀行存款

三、用于自用的委托加工應(yīng)稅消費品的會計處理的分析

1.用于連續(xù)生產(chǎn)新的應(yīng)稅消費品

依照準則收回時委托方對消費稅處理如下，繳納的消費稅不計入成本，區(qū)別與用于銷售的情況。

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅

貸：銀行存款

加工完成進行銷售時，依據(jù)銷售價格計 算實際應(yīng)繳納的消費稅，處理如下：

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交消費稅 [實際應(yīng)繳消費稅]

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交消費稅 [差額]

貸：銀行存款

同樣的“應(yīng)交稅費—應(yīng)交消費稅”科目借貸方的差額為在后續(xù)過程中補繳的金額。與銷售情況相對比可以得到，雖然委托加工收回時對消費稅的處理有差別，但是最終從企業(yè)流通出去以后，最終的結(jié)果是相同的，同時也都遵照了稅法中避免重復征稅的原則和會計上的規(guī)定。

2.用于生產(chǎn)應(yīng)稅消費品外的其他方面

除上文提到的情形外，還常常用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品，投資，非貨幣性資產(chǎn)交換，捐贈，職工福利等方面。但是由于在委托加工環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納了消費稅，為了不重復征稅，此時就不需要再繳納消費稅了。但是對于委托加工環(huán)節(jié)的會計處理在會計準則中并沒有規(guī)定，筆者認為在此情況下可能有多種處理方法，但原則上都不違背稅法和會計準則。

注釋：

①《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》 （財政部令第 51 號）第七條.

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協(xié)會.2016年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材：稅法[M].經(jīng)濟科學出版社，2016：142-145.

[2]財政部.企業(yè)會計準則應(yīng)用指南2017[M].立信會計出版社，2017.

[3]陳麗霖.委托加工應(yīng)稅消費品銷售行為的會計處理分析[J].會計之友，2015（8）：91-93.

[4]卜祥云.委托加工應(yīng)稅消費品出售時的會計處理[J].市場論壇，2016（5）：42-43.