翟嵐

【摘要】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營前端期，即從正式設(shè)立到取得預(yù)售收入期間。經(jīng)營前端期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費在企業(yè)所得稅稅前扣除問題，現(xiàn)行稅務(wù)法律法規(guī)沒有做出針對性的特定規(guī)范，造成房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在這一較長時段內(nèi)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費無法在稅前扣除，加重了企業(yè)經(jīng)營成本的負擔(dān)。本文研究了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用現(xiàn)行所得稅稅前扣除政策的利弊，分析了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不同經(jīng)營階段的特點，并提出了上述問題的解決辦法。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 經(jīng)營前端期 稅前扣除

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既是房地產(chǎn)品的生產(chǎn)者，又是房地產(chǎn)商品的經(jīng)營者。我國的房地產(chǎn)開發(fā)以效仿香港模式為開端。在這一模式下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)完成產(chǎn)品要經(jīng)過購地、報批報建、融資、開發(fā)、建設(shè)和銷售等過程。這個過程時間長，政策環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、市場環(huán)境不確定性因素多，從而形成了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)大而全、重資產(chǎn)、風(fēng)險大的特征。經(jīng)過近幾年房地產(chǎn)市場的調(diào)控，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨更大的資金壓力。因此，分析房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)業(yè)務(wù)招待費的所得稅稅前扣除政策的適用性、合理性，對于房地產(chǎn)企業(yè)減輕稅收負擔(dān)、保護經(jīng)營成果具有一定的現(xiàn)實意義。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除政策

業(yè)務(wù)招待費，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營過程中用于業(yè)務(wù)洽談、公關(guān)交往、會議或來賓接待等活動的交際應(yīng)酬費用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)基于它自身的經(jīng)營特點及市場環(huán)境，發(fā)生業(yè)務(wù)招待費的事項貫穿整個經(jīng)營過程，而且金額較大，是一項不容忽視的費用。

根據(jù)現(xiàn)行稅務(wù)法律法規(guī)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用的業(yè)務(wù)招待費稅前扣除政策如下：

（一）籌建期間

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第15號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（以下簡稱“15號公告”）第五條：“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除?！?/p>

（二）經(jīng)營期間

根據(jù)新《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第四十三條：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰?！边@項規(guī)定的適用勢必以企業(yè)取得銷售（營業(yè)）收入為前提。如果沒有取得銷售（營業(yè)）收入，則無法進行業(yè)務(wù)招待費發(fā)生額的60%與銷售（營業(yè)）收入的5‰孰低的比較。

現(xiàn)行稅務(wù)政策對于籌建期間與經(jīng)營期間沒有做出具體定義，更沒有區(qū)分不同行業(yè)的企業(yè)的經(jīng)營期間的特點，給出有針對性、易于操作的業(yè)務(wù)招待費稅前扣除政策。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營期間的獨特性在于進入經(jīng)營期后有相當(dāng)長的時間無法取得銷售（營業(yè)）收入，產(chǎn)生了《實施條例》不適用的問題。

二、經(jīng)營前端期業(yè)務(wù)招待費的涉稅問題

綜觀以上兩項政策的適用情形，結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從正式設(shè)立到取得預(yù)售收入的時期即經(jīng)營前端期，其業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除，因為不屬于公司籌建期間，不適用15 號公告；同時又因為沒有取得預(yù)售收入，在適用《實施條例》第四十三條時，又出現(xiàn)了無法進行業(yè)務(wù)招待費發(fā)生額的60%與銷售（營業(yè)）收入5‰孰低的比較的尷尬。在稅收征管實踐中，這一階段的業(yè)務(wù)招待費通常做納稅調(diào)增處理，由企業(yè)稅后利潤承擔(dān)。這是政策規(guī)定與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點不匹配而采取的權(quán)宜之計。

（一）籌建期間截止之日不明確

籌建期間，通常是指從企業(yè)獲得相關(guān)部門批準(zhǔn)籌辦之日起至開始生產(chǎn)經(jīng)營之日止的期間。這一期間的起點是企業(yè)被批準(zhǔn)籌辦，即企業(yè)經(jīng)過工商部門查名核準(zhǔn)后進入正式籌辦階段。不同業(yè)態(tài)的企業(yè)在起點上并無二致。但是，對于不同業(yè)態(tài)的企業(yè)，開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）之日的界定存在差異。商貿(mào)型企業(yè)、服務(wù)型企業(yè)、工業(yè)企業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都各有特點。不同業(yè)態(tài)的企業(yè)如何確定開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）之日，企業(yè)所得稅法及其相關(guān)法規(guī)對此沒有明確規(guī)定。也就是說，籌建期間的截止日期并沒有明確的界定。

現(xiàn)有的稅收法規(guī)中關(guān)于籌建期間僅有如下文件可供參考：《關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》（國稅函[2003]1239號）。該文件規(guī)定：“《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)[1997]191號）執(zhí)行以來，各地對新辦企業(yè)、單位生產(chǎn)經(jīng)營之日理解不一，為便于各地具體執(zhí)行和掌握，對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑統(tǒng)一為納稅人取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期?！?/p>

從稅收征管實踐來看，取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期這一執(zhí)行口徑被應(yīng)用于界定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)籌建期間的截止之日。

（二）經(jīng)營前端期的特殊性被忽視

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也與其他企業(yè)一樣，要經(jīng)過籌備、正式設(shè)立而進入經(jīng)營期。但是，房地產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)顯著不同的是，進入經(jīng)營期后，要跨越一段長達兩到三年不等的經(jīng)營前端期才能取得預(yù)售收入。其建造的項目要經(jīng)過拿地、設(shè)計、報批報建、開工建設(shè)、竣工等環(huán)節(jié)才能達到可銷售狀態(tài)。如果按照國稅函[2003]1239號文，籌建期間截止于營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期，那么，從這一時點起到取得預(yù)售收入時止，這期間不屬于籌建期間，應(yīng)屬于經(jīng)營期間。但是，由于這期間沒有產(chǎn)生銷售（經(jīng)營）收入，難以適用《實施條例》第四十三條規(guī)定，帶來了稅收征管問題。究其原因，還是在于沒有對經(jīng)營前端期進行明確界定，忽略了這一時期的特殊性。應(yīng)當(dāng)針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的業(yè)務(wù)特性，將這一時期從經(jīng)營期間中分離出來，界定清楚。

（三）經(jīng)營前端期業(yè)務(wù)招待費不予稅前扣除的不合理性

事實上，業(yè)務(wù)招待費是一項中性的費用，是企業(yè)經(jīng)濟交往過程的正常支出。經(jīng)營前端期是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)項目的必經(jīng)時期，這期間企業(yè)開展拿地、設(shè)計、報批報建等活動對于整個項目的開發(fā)是至關(guān)重要的。在當(dāng)前房地產(chǎn)市場競爭加劇的情形下，經(jīng)營前端期發(fā)生業(yè)務(wù)招待費具有現(xiàn)實合理性，而且，這個階段的業(yè)務(wù)招待費相對于其他階段而言，金額不小，全部由稅后經(jīng)營成果承擔(dān)是不太合理的，有悖于現(xiàn)實市場情況。如果這項費用不能從稅前扣除，在一定程度上加大了企業(yè)負擔(dān)。這對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開展正常的業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生了一定制約。

三、完善業(yè)務(wù)招待費稅前扣除的建議

（一）明確界定經(jīng)營前端期

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營過程是連貫的，各個經(jīng)營階段發(fā)生業(yè)務(wù)招待費具有現(xiàn)實合理性，應(yīng)該得到政策同等對待，都應(yīng)該從稅前扣除。要實現(xiàn)這一目標(biāo)，首先應(yīng)對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營前端期予以明確界定。如果將籌建期間的截止點確定為取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期，那么，從取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期到發(fā)生第一筆預(yù)售收入時止，應(yīng)界定為經(jīng)營前端期。將這一時期從經(jīng)營期中分離出來，從其特點出發(fā)，制定相應(yīng)的業(yè)務(wù)招待費稅前扣除政策，才能解決當(dāng)前稅收征管中政策難以適用的問題。

（二）適用籌建期間稅前扣除政策

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營前端期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費參照15號公告第五條規(guī)定處理，即：經(jīng)營前端期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費按實際發(fā)生額的60%計入期間費用，并按規(guī)定在稅前扣除。

這種處理方法實質(zhì)上是將經(jīng)營前端期作為籌建期間的延續(xù)。從經(jīng)營前端期不產(chǎn)生收入的特性來看，與籌建期間是類似的，因而適用籌建期間的稅前扣除政策是具有合理性的。相反，業(yè)務(wù)招待費在籌建期間可以稅前扣除，到了經(jīng)營前端期就不能稅前扣除，似乎邏輯上存在矛盾。

（三）允許遞延累計，結(jié)轉(zhuǎn)至取得預(yù)售收入后稅前扣除

將經(jīng)營前端期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費在沒有取得收入的年度暫做納稅調(diào)增，累計結(jié)轉(zhuǎn)到取得預(yù)售收入的第一個年度，與當(dāng)年發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費匯總，一并適用《實施條例》）第四十三條規(guī)定進行稅前扣除。

經(jīng)營前端期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費實則是取得預(yù)售收入的前置條件之一，它與收入的取得存在一定的因果關(guān)系。企業(yè)不會無緣無故地支出業(yè)務(wù)招待費，最終會歸結(jié)于為取得預(yù)售收入而為。因此，將經(jīng)營前端期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費累計結(jié)轉(zhuǎn)到產(chǎn)生收入年度合并進行稅前扣除也具有合理性。

四、結(jié)束語

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的是房屋、建筑物，取得收入前存在較長時間的經(jīng)營前端期是客觀存在的，短期內(nèi)也不會消失?，F(xiàn)行業(yè)務(wù)招待費稅前扣除政策在這一時期的空白急待填充。在上述兩種處理方法建議中，本文認為將經(jīng)營前端期視為籌建期間性質(zhì)類似的期間，將經(jīng)營前端期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費適用15號公告第五條規(guī)定處理更為合理，也便于操作。將經(jīng)營前端期的業(yè)務(wù)招待費予以合理地稅前扣除，有利于公正、合理地計算企業(yè)所得稅，可以更加真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、合理確定經(jīng)營成果，有利于激發(fā)經(jīng)營管理者的積極性，優(yōu)化房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的發(fā)展的稅收環(huán)境。

參考文獻

[1]黃秋卿，李偉毅.房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)如何處理籌建期業(yè)務(wù)招待費.

[2]王曉榮.關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)籌建期的探討.