侯江月

【摘要】近年來(lái)，隨著社會(huì)對(duì)保護(hù)環(huán)境的呼吁，企業(yè)為了履行可持續(xù)發(fā)展責(zé)任，全力實(shí)現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)、環(huán)境與社會(huì)”的和諧，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中注重對(duì)環(huán)境管理已經(jīng)成為民營(yíng)企業(yè)管理的一項(xiàng)基本要求，由此也推進(jìn)了環(huán)境經(jīng)營(yíng)在民營(yíng)企業(yè)的廣泛應(yīng)用。而“物料流量成本會(huì)計(jì)”作為環(huán)境成本會(huì)計(jì)的重要組成部分，其在企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)中的應(yīng)用將有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)與環(huán)境保護(hù)的和諧發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì) 物料流量

一、環(huán)境經(jīng)營(yíng)簡(jiǎn)介

環(huán)境經(jīng)營(yíng)是指企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中，采用經(jīng)過(guò)優(yōu)化的生產(chǎn)流程和技術(shù)水平，以及高效的監(jiān)控方式等來(lái)控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)對(duì)環(huán)境的污染，提高資源利用的效率，使企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益和環(huán)境效益共同增長(zhǎng)為目的的一系列管理活動(dòng)。在企業(yè)內(nèi)部全面提升環(huán)境管理意識(shí)，樹(shù)立科學(xué)發(fā)展觀，謀求企業(yè)環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)并進(jìn)。

（1）民營(yíng)企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。①環(huán)境經(jīng)營(yíng)由被動(dòng)轉(zhuǎn)向主動(dòng)。在環(huán)境經(jīng)營(yíng)的概念被社會(huì)廣泛推崇之前，大多數(shù)民營(yíng)企業(yè)為了提高企業(yè)利潤(rùn)，減少成本費(fèi)用，在節(jié)能和環(huán)保方面的投入都有所保留。這些民營(yíng)企業(yè)采用低效消耗的設(shè)備和落后的技術(shù)來(lái)開(kāi)展生產(chǎn)活動(dòng)，造成了大量廢水、廢渣、廢棄等污染物的排放，同時(shí)也消耗了大量的資源。近年來(lái)，隨著環(huán)境經(jīng)營(yíng)的宣傳推廣，消費(fèi)者對(duì)綠色環(huán)保產(chǎn)品的追求，以及市場(chǎng)殘酷的競(jìng)爭(zhēng)，加之政府部門(mén)的大力支持，民營(yíng)企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的積極性已由被動(dòng)轉(zhuǎn)向主動(dòng)。②環(huán)境經(jīng)營(yíng)著眼于長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)制造業(yè)企業(yè)為了加快企業(yè)增長(zhǎng)速度，提高經(jīng)濟(jì)效益，只顧短期和局部利益，而不考慮長(zhǎng)期和整體的利益，忽略了對(duì)環(huán)境的關(guān)注。這其中也有政府部門(mén)監(jiān)管不力的原因。許多政府為了招商引資、拉動(dòng)GDP增長(zhǎng)，也選擇性的忽略企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)環(huán)境的破環(huán)。面對(duì)激勵(lì)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，以及可持續(xù)發(fā)展冠，企業(yè)需要在經(jīng)營(yíng)與環(huán)境管理等方面進(jìn)行創(chuàng)新，并以此帶動(dòng)管理模式向長(zhǎng)遠(yuǎn)、全局方面轉(zhuǎn)變。③環(huán)境經(jīng)營(yíng)監(jiān)督市場(chǎng)化。政府的角色在企業(yè)環(huán)境成本管理中起到非常重要的作用。然而在環(huán)境經(jīng)營(yíng)被社會(huì)重視起來(lái)之前，政府對(duì)企業(yè)的監(jiān)管看似很全面，但大多數(shù)企業(yè)都“上有政策，下有對(duì)策”。從根源上講，這是由于地方政府部門(mén)缺少環(huán)境保護(hù)意識(shí)，缺少對(duì)資源利用率這一指標(biāo)的中觀，企圖在環(huán)境責(zé)任上“投機(jī)”，出現(xiàn)重大事故就互相推脫責(zé)任。如今，企業(yè)面臨的環(huán)境形勢(shì)越來(lái)越嚴(yán)峻，市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，一方面由于社會(huì)需求增大，另一方面是由于生態(tài)環(huán)境逐步惡化帶來(lái)了不可忽視的成本。只有采用市場(chǎng)化的手段，督促、監(jiān)督企業(yè)重視環(huán)境經(jīng)營(yíng)，用市場(chǎng)的手引導(dǎo)企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)，才能發(fā)揮市場(chǎng)的對(duì)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的調(diào)節(jié)作用。

總之，民營(yíng)企業(yè)實(shí)施環(huán)境經(jīng)營(yíng)最終能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)競(jìng)爭(zhēng)力的提高與企業(yè)價(jià)值的提升。

二、物料流量成本會(huì)計(jì)介紹

物料流量成本會(huì)計(jì)是一種將物料流量系統(tǒng)的要素?cái)?shù)量化，根據(jù)其內(nèi)部透明性，進(jìn)一步提升物料流量的導(dǎo)向功能，將最終廢棄物的物料成本及所分配的間接費(fèi)用等均包括在內(nèi)，并以這些全部的成本費(fèi)用作為管理對(duì)象而進(jìn)行核算的成本創(chuàng)新方法。該方法主要是將物料流作為分配中心，將物料成本和系統(tǒng)成本分配到這中間去。物料流量成本對(duì)物流的分配流程如圖1所示。

三、物料流量成本與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本核算的區(qū)別

（1）對(duì)物料成本的定義不同。當(dāng)前制造業(yè)會(huì)計(jì)中，企業(yè)主要采用標(biāo)準(zhǔn)成本法。在企業(yè)進(jìn)行成本分析時(shí)，最關(guān)鍵的是將實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本作比較，從而產(chǎn)生“成本差異”。但是“成本差異”這一關(guān)鍵指標(biāo)并不包含生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本損失。而物料流量成本會(huì)計(jì)將企業(yè)的物料成本分為轉(zhuǎn)換成產(chǎn)品的正制品和不能轉(zhuǎn)換成產(chǎn)品的材料即負(fù)制品，因此，物料流量成本會(huì)計(jì)可以反映出在標(biāo)準(zhǔn)成本法中無(wú)法反應(yīng)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的全部材料損失成本。

（2）對(duì)環(huán)境成本的處理不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本核算在記錄環(huán)境成本時(shí)采用間接費(fèi)用賬戶，這樣做不能反應(yīng)產(chǎn)品產(chǎn)出、資源耗費(fèi)與環(huán)境污染程度之間的辯證關(guān)系，企業(yè)管理層及其他利益相關(guān)者無(wú)法直接獲取環(huán)境管理成本的相關(guān)信息。物料流量成本會(huì)計(jì)按照物質(zhì)流轉(zhuǎn)平衡原理將成本劃分為不同元素，同時(shí)利用傳統(tǒng)間接費(fèi)用分配歸集的方法，可以更好地反應(yīng)企業(yè)環(huán)境成本管理信息。

綜上所述，物料流量成本會(huì)計(jì)將所有未變?yōu)槠髽I(yè)產(chǎn)品的成本都確定為損失，并單獨(dú)設(shè)置“負(fù)制品”科目來(lái)反映這部分成本。這就是物料流量成本會(huì)計(jì)其他成本核算法最顯著的區(qū)別。

四、物料流量會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)和局限性

（一）物料流量成本會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)。①經(jīng)濟(jì)角度。在經(jīng)營(yíng)層次，物料流量會(huì)計(jì)提供了關(guān)于損害環(huán)境方面的信息。物料流量會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)負(fù)制品的專(zhuān)門(mén)核算，提供了更全面的資源損失信息，可對(duì)企業(yè)管理者提供改善依據(jù)和動(dòng)力。在投資層次，物料流量成本會(huì)計(jì)更加注重將所有輔助材料的核算，從而能夠?yàn)槠髽I(yè)項(xiàng)目投資評(píng)估提供更準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。②生態(tài)角度。物料流量會(huì)計(jì)作為一種管理工具，可以幫助企業(yè)管理者在生產(chǎn)決策中達(dá)到“環(huán)境和效益的平衡點(diǎn)”。物料流量成本管理一方面提高資源利用效率，削減生產(chǎn)成本，另一方面也減少?gòu)U棄物的排放，對(duì)生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生積極的影響。通過(guò)單獨(dú)識(shí)別核算負(fù)制品成本，可以幫助企業(yè)從源頭上控制資源的浪費(fèi)和廢棄物的產(chǎn)生。

（2）物料流量成本會(huì)計(jì)的局限性。①外部環(huán)境損害價(jià)值被忽略。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，排放的廢氣、廢水和廢渣都會(huì)對(duì)對(duì)環(huán)境造成的損害，然而這部分成本由于當(dāng)前技術(shù)和工具的局限性，我們無(wú)法用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)反應(yīng)出來(lái)。除了對(duì)環(huán)境的初級(jí)損害，當(dāng)對(duì)自然生態(tài)系統(tǒng)中的水、大氣、土壤等造成的影響累計(jì)到一定程度時(shí)，則需要額外的費(fèi)用進(jìn)行專(zhuān)門(mén)治理，這也是一部分成本。雖然這部分成本可能不需要企業(yè)來(lái)承擔(dān)，但是民營(yíng)企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)主體為了獲取經(jīng)濟(jì)利益所付出的“社會(huì)成本”，就以環(huán)境代價(jià)的形式展現(xiàn)了。所以，豐富物料流量成本會(huì)計(jì)核算方法，將產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中的環(huán)境影響因素納入核算范圍，將更能體現(xiàn)企業(yè)物料流轉(zhuǎn)的完整性和“誰(shuí)污染、誰(shuí)治理”的環(huán)境治理原則，提高環(huán)境公平和效率。②內(nèi)部成本分類(lèi)方式不合理。當(dāng)前流行的物料流量成本會(huì)計(jì)核算體系中將企業(yè)成本劃分為原材料成本、系統(tǒng)成本及處理成本。然而實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，這三種成本的分類(lèi)存在交集，偶爾也會(huì)出現(xiàn)重復(fù)分類(lèi)的情況。例如企業(yè)為了環(huán)境保護(hù)投入的環(huán)保資產(chǎn)，如廢水、廢氣處理系統(tǒng)，由于其項(xiàng)目難度高，運(yùn)行維護(hù)費(fèi)用高、受益期限長(zhǎng)，一般將其作為固定資產(chǎn)，然而其產(chǎn)生的成本是作為與固定資產(chǎn)配套的系統(tǒng)成本還是作為處理成本呢？這在現(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)中又是企業(yè)會(huì)計(jì)核算中需要考慮的問(wèn)題。③成本計(jì)量屬性運(yùn)用單一。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性分為現(xiàn)值、公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、歷史成本、重置成本。然而由于專(zhuān)業(yè)知識(shí)、估值技術(shù)的匱乏，在當(dāng)前物料流量成本會(huì)計(jì)核算中，大多數(shù)成本核算都是采用歷史成本計(jì)量。且成本核算方法單一，不能反映出物料成本會(huì)計(jì)核算結(jié)果作為決策支持類(lèi)專(zhuān)業(yè)技術(shù)的特征。

五、物料流量會(huì)計(jì)在民營(yíng)企業(yè)中的應(yīng)用

A滾動(dòng)軸承有限公司是一家創(chuàng)建于1990年10月軸承民營(yíng)企業(yè)，其是一家集科研、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為一體的專(zhuān)業(yè)化生產(chǎn)型企業(yè)。其主要產(chǎn)品為深溝球軸承、 雙列角接觸球軸承和單向止動(dòng)組合軸承等軸承系列產(chǎn)品。主要生產(chǎn)流程圖如圖2所示：

將該公司實(shí)施物料流量成本會(huì)計(jì)的結(jié)果概括成流量成本，如表1所示。

表1顯示，在本項(xiàng)目中，流量成本主要包括物料成本、系統(tǒng)服務(wù)成本、廢棄物處置成本、合格品、物料損失（再利用的廢棄物）等。該工廠具體的改善目標(biāo)設(shè)定為：再利用前的物料成本為1900萬(wàn)元，再利用的廢棄物為986萬(wàn)元，對(duì)再利用的廢棄物的處置成本為410萬(wàn)元。結(jié)合表一展開(kāi)分析：

表1中的物料損失成本率（物料損失的投入成本占總成本的比例）為15.4%（2933/19000萬(wàn)元）。即，如果不通過(guò)提高資源的利用效率，那么將有15.4%的物料被廢棄。然而實(shí)施再利用后，最終廢棄物成本率（成本最終廢棄物的部分占投入成本總額的比例）僅為7.3%（1396/19000萬(wàn)元），即通過(guò)回收再利用，使該過(guò)程減少了8.1%的廢棄物。

六、結(jié)束語(yǔ)

通過(guò)本文的論述，物料流量成本會(huì)計(jì)在民營(yíng)企業(yè)中的實(shí)踐是有一定積極影響的。尤其是在制造業(yè)的民營(yíng)企業(yè)中，物料流量成本會(huì)計(jì)非常值得推廣應(yīng)用。但是在企業(yè)實(shí)際操作中還會(huì)面對(duì)一些操作上的困難。這需要企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)、生產(chǎn)部門(mén)及管理部門(mén)的互相統(tǒng)籌和決策，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程，環(huán)保項(xiàng)目的投資情況以及企業(yè)所面臨的環(huán)境問(wèn)題等一系列決策點(diǎn)，做出完整全面的戰(zhàn)略規(guī)劃。以引入物料流量成本會(huì)計(jì)為起點(diǎn)，以環(huán)境保護(hù)、節(jié)約資源能源為目的，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)環(huán)境效益的和諧發(fā)展。