○中南財經政法大學會計學院 朱玲玲

領導干部自然資源資產離任審計探究

○中南財經政法大學會計學院
朱玲玲

領導干部自然資源資產離任審計是在經濟和自然資源環(huán)境呈現不和諧發(fā)展狀況下國家提出的一項新的審計任務，是生態(tài)文明建設的要求，是一項具有中國特色的自然資源監(jiān)管制度。作為新的審計領域，國內外都沒有成熟的經驗，相關研究和實踐還處于探索階段。本文在對領導干部自然資源資產離任審計主客體、對象、特征、目標等基本內容進行簡要概述的基礎上，分析了其發(fā)展現狀和當前存在的問題，并結合我國領導干部自然資源資產審計特征，從法律制度、評價指標體系以及追究問責等角度提出了有針對性的建議和解決辦法。

領導干部 自然資源資產 離任審計

自然資源和生態(tài)環(huán)境不但直接影響著人們的生活質量，也決定著一個國家未來的可持續(xù)發(fā)展。在我國政府的治理結構下，自然資源的開發(fā)和管理權力主要集中在中央、地方黨政負責人以及有關部門負責人手中。改革開放以來，各地方“重經濟、輕環(huán)境”、“唯GDP是王道”的發(fā)展模式使得我國在追求經濟迅速發(fā)展的過程中無節(jié)制地開發(fā)、浪費自然資源。生態(tài)環(huán)境的嚴重破壞、自然資源的日益短缺與可持續(xù)發(fā)展矛盾逐步凸顯。2008年《審計署2008年至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》將資源環(huán)境審計劃分為六大審計類型之一。十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》(下文簡稱《決定》)又提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”?！?014年經濟責任審計工作要點》和2015 年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》也紛紛提出開展自然資源資產離任審計，實現對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況的審計全覆蓋。連續(xù)出臺的一系列文件足見政府對領導干部自然資源資產離任審計的高度重視和決心。雖然目前有關領導干部自然資源資產離任審計研究層出不窮，但實踐上處于探索階段?；谶@樣的背景，本文立足于促進并完善領導干部自然資源資產離任審計實踐，從理論出發(fā)對審計內涵和主客體、審計內容、審計方法、審計目標等相關概念進行探討分析，并針對其發(fā)展現狀和存在的問題提出可行性建議。

一、 領導干部自然資源資產離任審計概述

(一)領導干部自然資源資產離任審計內涵和主客體

領導干部自然資源資產離任審計可以定義為：“從當地資源環(huán)境開發(fā)利用、資源環(huán)境污染防治和生態(tài)環(huán)境保護狀況入手，對領導干部履行自然資源資產管理職責所進行的監(jiān)督、鑒證和追責的一種特殊的審計”。它是根據中央全面深化改革決定關于“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”的最頂層決策部署；是一種新型重大專項離任審計，而非傳統(tǒng)的領導干部離任審計；是類同經濟責任審計，而非完全等同領導干部經濟責任審計；是堅定貫徹落實生態(tài)文明建設目標要求，必須加快推進的以自然資源資產責任為中心主線的領導干部自然資源資產管理責任及其生態(tài)環(huán)境保護責任審計。要想真正理解領導干部自然資源資產離任審計，應當首先對其主客體進行分析。

對于領導干部自然資源離任審計的主體目前存在“一元觀”、“多元觀”、“一元為主，多元參與”三種不同觀點。(1)“一元觀”。安徽省審計局課題組(2014)指出根據自然資源自然屬性、社會屬性以及各審計主體職責權限，自然資源資產的使用結果事關全局，社會等審計組織無力承擔，因而其審計的主體只能是國家審計機關。劉明輝、孫冀萍(2016)認為審計過程中雖然可能會利用注冊會計師、內部審計部門以及專家的相關工作，但因為最終出具報告、得出審計意見、做出處理決定并對審計結果負責的是國家審計機關，因此，領導干部自然資源資產離任審計活動的審計主體是國家審計機關。(2)“多元觀”。陳獻東(2014)提出從自然資源資產保護的責任主體來說，不僅僅是政府的責任，凡是跟自然資源資產保護相關的主體都屬于這個范圍，因此審計主體也應是多元的，國家審計機關、內部審計機構和社會中介組織均可通過不同的方式成為審計主體。(3)“一元為主、多元參與”。蔡春、畢銘悅(2014)認為國家審計機關作為自然資源資產離任審計的主角，內部審計和社會組織可進行輔助。彭巨水(2014)也指出自然資源資產離任審計的范疇必然超出經濟范圍，還包括更為專業(yè)的環(huán)境保護、地質修復、礦產開采等方面，這就需要多個專業(yè)部門的聯(lián)合。由于領導干部自然資源資產離任審計涉及到國家治理機構和人員，應當由國家審計機關承擔主要審計責任。同時，考慮到目前我國政府相關的審計隊伍和力量的不足以及審計任務的重大性，充分利用社會審計組織的力量對實現有關目標起著重要作用。這與“一元為主、多元參與”的觀點相一致。

審計客體探討的是審計活動中“審計誰”這一問題，是指對審計對象或審計對象信息負責的主體，即責任方。責任方的界定關系到審計業(yè)務性質的確定。從理論上來說，針對提出結論的對象不同，審計業(yè)務可以分為直接報告業(yè)務和基于責任方認定業(yè)務兩種。在直接報告業(yè)務中，責任方對鑒證對象負責；在基于責任方認定業(yè)務中，責任方是對審計對象信息并可能同時對審計對象負責的組織和人員。就領導干部自然資源資產離任審計而言，存在以下兩種觀點：(1) 黃溶冰、趙謙(2015)等學者認為自然資源資產負債表可以反映不同自然資源增加、減少的特有方式及其變動情況，是領導干部自然資源資產離任審計的重要證據。單獨針對自然資源資產負債表的審計屬于基于責任方認定業(yè)務，其審計客體就是對自然資源資產負債表編制負責的組織或人員。(2) 陳波、卜璠琦(2014)等將領導干部自然資源資產離任審計定位為直接報告業(yè)務，其主要責任方是承擔自然資源開發(fā)、利用和保護責任的相關部門、各級政府及其負責人，可能包括地方政府黨政負責人、自然資源主管部門負責人以及資源性國有企業(yè)負責人等。領導干部自然資源資產離任審計實質上是對領導干部在自然資源資產開發(fā)、利用和保護方面的履職行為進行審計，其中也包括對相關信息如自然資源資產負債表的審計。因此，本文認為審計客體是指對自然資源資產負責的各級領導干部和相關部門負責人。

(二) 領導干部自然資源資產離任審計內容

領導干部自然資源資產離任審計的內容是指對領導干部的哪些方面進行審計。由于領導干部所管轄的范圍不同，承擔的責任不同，對其審計的內容也會有所不同。但從共性的角度來看，無論責任主體如何，對其審計均為一種包括財政財務審計、績效審計和合規(guī)性審計在內的綜合性審計(陳波，卜璠琦2014)。一方面，要揭示自然資源資產管理開發(fā)利用和生態(tài)環(huán)境保護中存在的突出問題以及影響自然資源和生態(tài)環(huán)境安全的風險隱患，并推動及時解決；另一方面，要落實責任、強化問責，促進領導干部樹立正確的政績觀，推動領導干部守法、守紀、守規(guī)、盡責，切實履行自然資源資產管理和生態(tài)環(huán)境保護責任，促進自然資源資產節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境安全。因此，自然資源資產離任審計可以從利用資源產生的經濟效益、資源開發(fā)保護狀況、資源的剩余價值以及遵守法律法規(guī)等方面展開調查和評估。

(三)領導干部自然資源資產離任審計目標

2011年發(fā)布的《審計署“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》指出，資源環(huán)境審計“以促進貫徹落實節(jié)約資源和保護環(huán)境的基本國策為目標，檢查國家資源環(huán)境政策法規(guī)貫徹落實、資金分配管理使用和資源環(huán)保工程項目的建設運營情況，維護資源環(huán)境安全，發(fā)揮審計在資源管理與環(huán)境保護中的積極作用，推動生態(tài)文明建設”。領導干部自然資源資產離任審計的總體目標為：通過檢查和評價領導干部在自然資源資產使用、管理和監(jiān)管方面的責任履行情況，引導領導干部樹立正確的績效觀，督促其合理開發(fā)管理自然資源，完善自然資源管理制度體系，加強生態(tài)環(huán)境建設，推動并實現社會的可持續(xù)發(fā)展。

(四)領導干部自然資源資產離任審計評價方法

目前，學者們在領導干部自然資源資產離任審計評價方法方面已取得一定成果，主要視角包括以下兩種：

1．設立審計評價指標。從自然資源的開發(fā)、使用、效果以及合法合規(guī)等不同角度和層面分別選取多個指標，構建一套科學合理的評價體系，對領導干部離任時的自然資源資產進行定性和定量評估，這對實現審計目標至關重要。湖北省審計廳課題組(2014) 指出，應按照審計重點確定考核指標，建立領導干部自然資源資產離任審計考核評價指標體系。凌春生(2016)從領導干部自然資源資產經濟責任審計與評價的主要內容和對象入手構建了其經濟責任審計的指標體系。而劉明輝、孫冀萍(2016)則從領導干部自然資源資產管理活動的全鏈條出發(fā)，設立自然資源資產管理投入、過程、產出、成果、影響五個維度的評價指標體系，并提出采用層次分析法和模糊綜合評價法對各評價指標進行定量分析和綜合評價。

2．審計自然資源資產負債表。自然資源資產負債表可以從微觀基礎的企業(yè)層面和宏觀基礎的社會層面兩個層次分別建立(陶玉俠、謝志華，2014)。在現實尚未編制出價值量型、實物量型自然資源資產負債表之前，也可以先編制能夠反映自然資源資產變動的重大事項和存量變化情況的自然資源資產變動狀況表，但最終應當審計價值量型自然資源資產負債表(蔡春、畢銘悅，2014) 。林忠華(2014)也提出審計自然資源資產負債表應該檢查自然資源資產的存量及其變動情況，在缺乏成熟的編制自然資源資產負債表的方法下，應該挑選重點項目開展真實性、合法性審計試點。相比于評價體系，自然資源資產負債表能夠直觀地反映自然資源的存量和變動情況，是領導干部自然資源資產離任審計手段的主要發(fā)展趨勢。

二、領導干部自然資源資產離任審計的現狀以及存在的問題

我國對領導干部實行自然資源資產離任審計是一項全新的工作，在全世界尚屬首次。此前，國家審計工作主要關注資金管理使用和財務收支情況層面，沒有針對自然資源資產的審計評價體系?！蛾P于開展領導干部自然資源資產離任審計的試點方案》鼓勵一些城市積極開展領導干部自然資源資產離任審計試點。其中，涉及的重點領域包括水資源、森林資源、土地資源、礦山生態(tài)環(huán)境治理以及大氣污染防治等領域；審計內容涉及法律法規(guī)的遵守、重大事項的決策、自然資源管理狀況等，覆蓋面廣，評價過程主觀性強。另外，理論界和實務界紛紛提出自然資源資產負債表審計，但由于缺乏相關的理論體系，對格式內容以及信息準確性方面存在諸多爭議和疑慮，自然資源資產負債表審計尚未得到實際利用。

(一)缺乏相關的法律依據

雖然我國已有不少與自然資源相關的法律法規(guī)，但其中并沒有專門針對領導干部自然資源責任績效的法律。目前評價領導干部環(huán)境績效的唯一法律法規(guī)，也就是由中組部頒布的體現科學發(fā)展觀要求的《地方黨政領導班子和領導干部綜合考核評價辦法(試行)》，其中只涉及到環(huán)境保護、資源損耗與安全生產、耕地等資源的利用和保護三個評價要點的績效考核，而且其評價指標不明確，對考核權重也沒有作出規(guī)定，內容具有高度概括性。

(二)自然資源資產的范圍界定尚不明確

資源性資產是由稀缺的自然資源轉化而來的，該轉化應當有一定前提條件。另外，自然資源種類繁多且分布廣散，信息收集和分析都需要較強的專業(yè)性，清晰合理地界定資源性資產有一定的難度。因此在防止一切自然資源資產化的同時應盡可能完整地涵蓋各種重要的自然資源，這不但對領導干部自然資源離任審計結果影響重大，也是保證審計效率效果的前提和基礎。然而，當前對于資源性資產轉化條件的界定，還沒有統(tǒng)一的定論，在各試點過程中，很大程度上依賴審計人員和專家的職業(yè)判斷。

(三)自然資源資產產權界定不明晰

我國在生態(tài)環(huán)境保護過程中存在很多問題，究其原因，最根本的一點是自然資源資產所有權人不到位、所有者權益未得到落實(馬志娟，2014)。產權界定不明晰除了直接導致對資源的掠奪性消費和對環(huán)境的無節(jié)制破壞之外，還導致自然資源區(qū)域所屬界限模糊，承擔該地區(qū)環(huán)境職責的領導干部無法確定，從而使審計的對象難以落實，工作無法展開。

(四)缺乏統(tǒng)一評價體系

在試點審計的過程中主要是通過構建評價指標和編制自然資源資產負債表兩種手段對領導干部自然資源資產進行監(jiān)督和評價。其中，在構建評價指標時，各地方自然資源種類不一，量化標準不同，在各試點地區(qū)無法形成并公布統(tǒng)一的評價指標體系和標準(張愛民，2015)。且很多指標只體現了領導干部在任期間利用自然資源資產創(chuàng)造的經濟價值，而忽略了自然資源資產的生態(tài)價值和社會價值，因此這些指標并不能完全符合自然資源資產離任審計的宗旨。而《決定》提出“探索編制自然資源資產負債表”，試圖以此及時記錄并反映自然資源數量存量和變動情況。但目前仍未制定統(tǒng)一的編制原則，自然資源資產負債表的結構、科目構成、數據的獲取與反映等問題都亟待解決。領導干部自然資源離任審計難有衡量的尺度，不但意味著無法對各地方領導干部的績效進行評估和對比，還使得前后任之間對選用的審計評價指標的互不認可，審計人員與被審計領導人之間也無法達成一致意見。

(五)資源信息共享受阻，審計力量不足

我國目前沒有統(tǒng)一的自然資源管理部門和信息系統(tǒng)，政府各職能部門相互獨立、各司其職。國土資源、農林水利、海洋漁業(yè)等各部門之間也未形成有效的聯(lián)動機制，信息無法實施共享(錢水祥，2016)。再加上各種自然資源以不同的形態(tài)存在，審計過程往往涉及到許多專業(yè)技術、行業(yè)指標、監(jiān)測數據、達標認定等，專業(yè)性要求非常高。僅僅依靠國家審計機關人員實施試點審計已經顯現出“心有余而力不足”。毫無疑問，匱乏的信息數據，薄弱的審計力量將在很大程度上制約我國領導干部自然資源資產審計的有效執(zhí)行。

(六)問責追究不貫徹，審計結果未得到有效運用

目前的領導干部自然資源離任審計采用的是“先離任，后審計”的模式。在該模式下，一方面無法從源頭上制止違反法律法規(guī)行為的發(fā)生；另一方面，由于大多數生態(tài)環(huán)境問題具有較長的滯后期，導致事后對責任人的追究難度加大。問責追究不貫徹，則離任審計實際能發(fā)揮的效力極其有限。

三、 領導干部自然資源資產離任審計建議

針對以上領導干部自然資源資產離任審計存在的問題，筆者認為可以從宏觀法律制度到微觀實際操作在以下幾方面做出努力。

(一)健全法律法規(guī)，建立配套工作機制

目前，與領導干部自然資源離任審計有關的法律規(guī)定主要有《黨政領導干部生態(tài)環(huán)境損害責任追究辦法(試行)》和《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》。雖然這些規(guī)定在一定程度上增強了領導干部的資源環(huán)境保護意識，但相關內容也只是原則性的，相對籠統(tǒng)概括，操作性不強。因此必須制定并完善領導干部自然資源離任審計的法律法規(guī)，明確并細化自然資源開發(fā)和使用的管制和限制，落實領導干部對自然資源應當承擔的法律責任，讓領導干部有法必依，審計人員有理有據。建立領導干部自然資源資產離任審計聯(lián)席會議制度，促進國土、海洋、林業(yè)、水利、環(huán)境保護等各部門間的信息交流和配合協(xié)作，建立跨部門跨區(qū)域的協(xié)調機制。

(二)完善評價體系，創(chuàng)新審計方法

可以通過與專業(yè)的會計師事務所、審計事務所、學術科研機構和國際最高審計組織的合作交流，盡快制定自然資源會計準則，探索自然資源資產負債表的編制基礎和規(guī)則，統(tǒng)一自然資源評價指標，形成并完善評價體系。其中，在編制自然資源資產負債表時，可以遵循企業(yè)資產負債表的編制范式，并結合自然資源資產的特殊屬性，以計量生態(tài)環(huán)境損益作為核算思想，客觀且系統(tǒng)地反映出特定區(qū)域內自然資源資產的流量與存量信息。同時，還可以運用一些新型審計手段，如利用 GPS 系統(tǒng)、高空攝影技術等進行區(qū)域性的防護林保護工程、耕地開發(fā)測算；運用主客觀因素評價法對領導干部決策進行主客觀過錯區(qū)分；嘗試將OECD提出的 PSR 模型應用于離任審計評價體系中等等。除此之外，大數據、云技術也為領導干部自然資源離任審計的全覆蓋創(chuàng)造了條件。

(三)構建自然資源信息數據庫，實現各管理部門間信息自由交流

打造規(guī)范化、標準化的自然資源信息數據庫，及時記錄并反映自然資源存量和變動情況，實現對國家公共資源資產的統(tǒng)一管理。自然資源信息數據的順暢交流，不但有利于審計人員在審計過程中獲取準確的審計證據，還能促進自然資源開發(fā)利用信息的透明化，有效發(fā)揮各部門之間的相互監(jiān)督作用。

(四)加強審計隊伍建設，組建專項小組

由于自然資源離任審計對象的特殊性，要求審計人員除了具備會計審計專業(yè)知識外，還需要具備環(huán)境工程、自然資產價值評估等方面的技能。因此，各審計機關應該注重加強跨行業(yè)專業(yè)人才的培養(yǎng)。另外，除利用國家審計機關的力量外，還可以從社會上吸收各領域復合型人才，成立多個專項審計小組，結合領導干部的崗位職責特點，因地制宜，有針對性地組織實施審計。

(五)構建事先預警機制，堅持終身追責

以往采用的“先離任，再審計”的事后監(jiān)督模式不單面臨時間緊、任務重的難題，還往往由于資源生態(tài)環(huán)境問題的“長潛伏期”導致時間間隔太久而難以追究。實際上，離任審計是一種手段，而非目標。想要真正實現自然資源的合理開發(fā)和有效保護，除了事后的追究，更應該建立事先預警機制：在領導干部上任之前，充分溝通并使其明確對資源及環(huán)境承擔的責任以及政府和公眾的期望，讓領導干部樹立正確的政績觀，從源頭上制止不利于自然資源保護行為的發(fā)生。在任期中，定期檢查領導干部進行的重大決策，及時發(fā)現并糾正不恰當的行為；增加領導干部政績考核中自然資源環(huán)境保護績效的權重并作為獎懲、調任、升職的依據。離任后，擴大審計結果公開范圍，拉長追究期限。通過制定“責任追蹤檔案”，對后顯現的問題追溯到源頭再追蹤到責任主體，堅持終身問責。打消領導干部在職時盲目追求經濟績效，“肆意妄為”開發(fā)濫用自然資源，而離職后“全身而退”的念頭。

(六)明確產權歸屬，發(fā)揮公眾監(jiān)督作用

清楚界定各個自然資源管理部門的管轄對象和范圍，杜絕袖手旁觀，相互推諉的局面。在實施與自然資源相關的重大工程項目之前，各部門應當事先對自己管轄的資源進行合法合規(guī)以及效益評估，并要求相關負責人或者直接責任人承擔連帶或者相應責任。提高公眾作為自然資源的所有者和直接受益人的意識，鼓勵其以主人翁的姿態(tài)對自然資源資產進行保護和監(jiān)督，及時向有關部門舉報違法、違規(guī)、破壞自然資源的行為。

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