陳旭++秦嘉龍

摘要：文章以2011—2015年黑龍江省上市公司內(nèi)部控制披露內(nèi)容為分析對(duì)象，對(duì)目前黑龍江省上市公司內(nèi)部控制從工作開展、評(píng)價(jià)報(bào)告披露、審計(jì)報(bào)告披露和其他內(nèi)部控制信息披露等方面的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，并從加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的持續(xù)監(jiān)督、認(rèn)識(shí)和理解、企業(yè)文化、標(biāo)準(zhǔn)要求四個(gè)方面提出改進(jìn)意見，以提高上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 上市公司 黑龍江省

一、引言

為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益，近年來，我國(guó)對(duì)上市公司內(nèi)部控制工作做出了明確規(guī)定。

2008年5月22日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱財(cái)政部等5部委）聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)）；2008年6月12日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（征求意見稿）、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（征求意見稿）（財(cái)辦會(huì)[2008]7號(hào)）。2010年4月，財(cái)政部等5部委又聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》（財(cái)會(huì)[2010]11號(hào)）。2014年1月3日，證監(jiān)會(huì)聯(lián)合財(cái)政部發(fā)布了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》（證監(jiān)會(huì)公告[2014]1號(hào)），對(duì)納入實(shí)施范圍的上市公司披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告提出了具體的要求。2015年2月5日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問題解答》。由此可見國(guó)家對(duì)上市公司內(nèi)部控制工作的重視程度。

雖然自2012年開始大部分上市公司已經(jīng)進(jìn)行內(nèi)部控制的規(guī)范化工作，但至今為止內(nèi)部控制的披露報(bào)告內(nèi)容和格式仍然不一致，因內(nèi)部控制缺陷而引發(fā)的舞弊和錯(cuò)誤屢有發(fā)生。本文通過對(duì)黑龍江省30家上市公司內(nèi)部控制披露現(xiàn)狀的分析，找出其存在的缺陷并提出解決意見，以提高上市公司內(nèi)部控制披露信息質(zhì)量。

二、研究樣本

本文選取黑龍江省A股上市公司為研究樣本，通過手工搜集的方法獲取各公司2011—2015年披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及其他相關(guān)數(shù)據(jù)信息。數(shù)據(jù)主要來源于東方財(cái)富網(wǎng)、巨潮資訊網(wǎng)等相關(guān)網(wǎng)站。截至2016年3月15日，黑龍江省轄區(qū)范圍內(nèi)共有A股上市公司35家，具體見表1。

其中，中飛股份、威帝股份、珍寶島三家企業(yè)上市于2015年；葵花藥業(yè)上市于2014年；博實(shí)股份上市于2012年9月。由于本文研究期間為2011—2015年，所以剔除以上5家公司。最終，本文確定30家公司為研究樣本。

三、黑龍江省上市公司內(nèi)部控制信息披露分析

（一）內(nèi)部控制工作開展情況的披露分析

財(cái)政部等5部委《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》規(guī)定，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司開始實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，因此大部分公司對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行了重新規(guī)范，于2012年開始進(jìn)行全方面調(diào)整。本文研究樣本30家上市公司中，2012年有26家公司披露了內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施工作實(shí)施方案、年度工作匯報(bào)、進(jìn)展情況報(bào)告等1項(xiàng)或多項(xiàng)報(bào)告，所占比例為86.67%。可見大部分公司還是加強(qiáng)了對(duì)內(nèi)部控制的重視程度，但其余的4家上市公司直至2015年還未對(duì)其內(nèi)部控制規(guī)范工作的實(shí)施情況予以公布，由此可以看出這些公司對(duì)內(nèi)部控制重要性缺乏足夠的重視，或未對(duì)披露內(nèi)部控制的必要性有所認(rèn)識(shí)。此外，即使是披露了內(nèi)部控制規(guī)范工作情況的26家公司披露的內(nèi)容也深淺不一，并且所有公司都是僅在2012年和2013年上半年對(duì)工作情況進(jìn)行披露，對(duì)后續(xù)工作、有效性評(píng)價(jià)等未做進(jìn)一步披露，尤其是一些存在重大缺陷的公司未對(duì)其內(nèi)部控制的調(diào)整情況進(jìn)行披露。由此可見，必須加強(qiáng)內(nèi)部控制的本質(zhì)和作用方面的教育和宣傳，讓所有公司都對(duì)其有足夠的認(rèn)識(shí)，自覺、自愿、認(rèn)真地對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行設(shè)計(jì)、執(zhí)行和披露，這樣才能使其發(fā)揮更大的作用。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的披露分析

表2、圖1顯示，2011—2015年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露比例大體呈上升趨勢(shì)，由于制度要求，2012、2014年披露數(shù)量增加明顯，于2014年達(dá)到100%，2015年又有下降，因?yàn)橛袃杉夜緝H披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但內(nèi)控審計(jì)報(bào)告與自我評(píng)價(jià)報(bào)告的作用與意義無(wú)論是對(duì)使用者還是公司都不相同；此外評(píng)價(jià)結(jié)果存在波動(dòng)性，2012、2013、2015年三年均存在1家公司有內(nèi)部控制缺陷，其中2012、2013年為同一家公司，缺陷原因主要為2012年公司重新對(duì)內(nèi)部控制按照要求進(jìn)行規(guī)范改革，由于制度并不完善、執(zhí)行的有效性不足，還存在重大的缺陷。2015年有1家公司存在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制重大缺陷，該公司在2015年未披露其對(duì)內(nèi)部控制的調(diào)整情況，2014年其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)為無(wú)重大錯(cuò)報(bào)且執(zhí)行有效，直到2015年確定查出有因內(nèi)部控制缺陷而存在的重大錯(cuò)報(bào)，同樣的，2012、2013年存在重大缺陷的公司也是查出重大錯(cuò)報(bào)才確定了內(nèi)部控制的缺陷。內(nèi)部控制是為保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性、有效防范企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)財(cái)產(chǎn)和資源的安全完整、促進(jìn)企業(yè)的有效經(jīng)營(yíng)而建立的，具有預(yù)防的作用，這就需要我們對(duì)其要求要更具前瞻性，更為嚴(yán)格，更要具有動(dòng)態(tài)性。本文統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)時(shí)間為2011—2015年，根據(jù)要求，大部分公司在2012年對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了整改，但在2012—2015年4年中，除了發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的公司外再鮮有企業(yè)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。還有一點(diǎn)值得注意的是，本文研究數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷都為財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制重大缺陷，都為審計(jì)出重大錯(cuò)報(bào)才確定的缺陷，那么非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷呢，本就不易測(cè)試和發(fā)現(xiàn)，是否對(duì)其有足夠重視，是否有進(jìn)行及時(shí)的測(cè)試和真正的評(píng)價(jià)，值得研究。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露分析

從表3、圖2中可以看出，黑龍江省2011年沒有上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，直至 2012年國(guó)家要求時(shí)才開始有企業(yè)對(duì)其進(jìn)行披露。根據(jù)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》的要求，中央和地方國(guó)有控股上市公司應(yīng)在披露2012年公司年報(bào)的同時(shí)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；非國(guó)有控股主板上市公司市值在50億元以上且2009年至2011年平均凈利潤(rùn)在 3 000萬(wàn)元以上的，應(yīng)于2013年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；其他主板上市公司應(yīng)于2014年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；特殊情況，主板上市公司因進(jìn)行破產(chǎn)重整、借殼上市或重大資產(chǎn)重組，無(wú)法按照規(guī)定時(shí)間建立健全內(nèi)控體系的或新上市的主板上市公司應(yīng)于上市當(dāng)年開始建設(shè)內(nèi)控體系可按規(guī)定延期。因此在2012年時(shí)一些公司選擇僅披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，僅有56.67%的上市公司披露了審計(jì)報(bào)告。此后披露比率一直在逐年上升，直到2014年披露達(dá)到93.33%，僅個(gè)別公司未對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告進(jìn)行披露。并且自2012—2014年間絕大部分審計(jì)報(bào)告出具的都是無(wú)保留意見，可見黑龍江省上市公司對(duì)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施和披露情況比較理想。但2015年還是有公司并未披露其內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，有的公司規(guī)范的制定和實(shí)施也未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，因此，無(wú)論是公司還是政府對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施和審查還有欠缺，需要繼續(xù)加強(qiáng)。

表4為黑龍江省上市公司2011—2015年為內(nèi)部控制審計(jì)聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2015年排名前十的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。可以看出，雖然在數(shù)量上在逐年遞增，但所占比例并不理想，其中最高的2013年才達(dá)到36.84%。這可以從另一側(cè)面反映出各個(gè)公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的重視程度有所不足。也許一些公司并沒有意識(shí)到嚴(yán)格、有效的內(nèi)部控制對(duì)公司治理和發(fā)展起到的作用，沒有意識(shí)到建立完善的內(nèi)部控制制度的重要性。這就要求我們要繼續(xù)進(jìn)行內(nèi)部控制教育，讓更多的公司完善內(nèi)部控制，自覺提高對(duì)內(nèi)部控制的要求。

（四）其他內(nèi)部控制信息的披露分析

表5為本文樣本公司中披露的除之前三類報(bào)告的其他報(bào)告。從數(shù)量上看，各個(gè)公司對(duì)內(nèi)部控制其他報(bào)告的披露并不重視，僅有個(gè)別公司對(duì)其內(nèi)部控制的一些非強(qiáng)制要求披露的信息進(jìn)行披露。從內(nèi)容上看，筆者認(rèn)為有一些報(bào)告很有價(jià)值，如內(nèi)部控制規(guī)則落實(shí)自查表，可以督促公司不斷改進(jìn)內(nèi)部控制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制執(zhí)行方面的缺陷；有關(guān)內(nèi)部控制的制度報(bào)告，可以讓員工更加明確自己的職責(zé)、公司的組織結(jié)構(gòu)、自己所在的位置，也可以潛移默化地加強(qiáng)員工對(duì)內(nèi)部控制的重視，讓外部報(bào)告使用者更清晰地了解公司，增強(qiáng)對(duì)公司的信任和信心，即使對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行更新和反省對(duì)公司的發(fā)展也是至關(guān)重要的。

四、完善內(nèi)部控制報(bào)告披露的建議

從上述分析可以看出，雖然自2012年開始各公司對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的披露數(shù)量逐年上升，但披露質(zhì)量差強(qiáng)人意，存在對(duì)應(yīng)披露報(bào)告披露不完全，對(duì)內(nèi)部控制重視程度不高，對(duì)未強(qiáng)制要求披露的內(nèi)部控制信息披露不及時(shí)或不披露等一系列的問題。針對(duì)這些問題，本文提出以下意見：

（一）加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的持續(xù)監(jiān)督

各上市公司雖然大部分都按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，制定適合本公司內(nèi)部控制制度，但并未對(duì)其適應(yīng)性、可行性和有效性進(jìn)一步追蹤。內(nèi)部控制無(wú)論是設(shè)計(jì)還是實(shí)施，最重要的就是適合公司且行之有效，因此，對(duì)內(nèi)部控制的持續(xù)監(jiān)督就非常重要，通過上文的分析我們可以看出，一些公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)并不十分準(zhǔn)確，其原因之一就是缺少持續(xù)監(jiān)督。由于公司的內(nèi)外部環(huán)境在不斷變化，相應(yīng)的內(nèi)部控制也要隨之不斷變化，同時(shí)對(duì)公司內(nèi)部控制的執(zhí)行情況及時(shí)進(jìn)行客觀的考察和評(píng)價(jià)，能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制運(yùn)行中存在的缺陷和執(zhí)行過程中的不足，并對(duì)其進(jìn)行修改和披露，確保執(zhí)行到位，不流于表面形式，保證公司的內(nèi)部控制可以充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

（二）加強(qiáng)上市公司對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解

部分上市公司對(duì)內(nèi)部控制重視度不夠、自評(píng)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告意見不符，原因之一就是對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解不足。沒有足夠的認(rèn)識(shí)，就不知道其中的意義和作用，自然也就不會(huì)重視。因此在公司內(nèi)部要加強(qiáng)內(nèi)部控制教育，教育的對(duì)象不僅包括會(huì)計(jì)人員，還應(yīng)包括公司的高級(jí)管理人員，只有管理層提高了對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，才能上行下效，收到事半功倍的效果。

（三）使內(nèi)部控制成為企業(yè)的文化

加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的重視程度，使全體員工自覺執(zhí)行內(nèi)部控制，甚至讓內(nèi)部控制的內(nèi)容成為企業(yè)的行為規(guī)范，成為企業(yè)的一種文化。文化是一種生活方式、行為規(guī)范、思維方式、價(jià)值觀念等，是人們自然形成且無(wú)論是有意識(shí)或無(wú)意識(shí)都會(huì)自覺遵守的東西。企業(yè)的文化是一個(gè)公司歷史的積淀，是一個(gè)公司的價(jià)值觀，是員工工作的環(huán)境，會(huì)潛移默化地影響著員工的決策，對(duì)企業(yè)良好風(fēng)氣的形成至關(guān)重要。因此，要在全體員工中進(jìn)行內(nèi)部控制教育，讓每個(gè)人都了解內(nèi)部控制，全員參與，力爭(zhēng)讓員工對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行成為一種習(xí)慣、一種品德，使每個(gè)人都自覺遵守內(nèi)部控制，在最大程度上保證內(nèi)部控制制度執(zhí)行的有效性。

（四）對(duì)內(nèi)部控制披露提出更高要求

不僅要求企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的自評(píng)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告進(jìn)行披露，還要明確披露的標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)容和格式。要求對(duì)內(nèi)部控制缺陷和后續(xù)整改工作進(jìn)行詳細(xì)披露，包括缺陷內(nèi)容、影響范圍、整改計(jì)劃、整改進(jìn)度、重新評(píng)估等。要求對(duì)內(nèi)部控制遵循情況進(jìn)行定期自查并進(jìn)行披露，以保證內(nèi)控制度有效執(zhí)行。要求對(duì)內(nèi)控制度的適合性進(jìn)行定期評(píng)估并披露評(píng)估報(bào)告，增強(qiáng)內(nèi)部控制的時(shí)效性，以使內(nèi)部控制制度為公司的發(fā)展保駕護(hù)航。要求對(duì)內(nèi)部控制制度明確披露，對(duì)有任何變動(dòng)了的內(nèi)控制度都要進(jìn)行重新披露。外界的高要求可以促使人們提高對(duì)自己的要求，上市公司也是如此。提高對(duì)披露信息的要求可以幫助或迫使公司建立更為完善的內(nèi)部控制體系。J

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