貴州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 袁春燕

造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與應(yīng)對(duì)
——以晨鳴紙業(yè)為例

貴州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 袁春燕

造紙企業(yè)在生產(chǎn)過程中不僅耗用大量水資源，而且還排放大量污水，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中排放的大量污染物必然會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生影響。審計(jì)作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全運(yùn)行的免疫系統(tǒng)，理應(yīng)發(fā)揮其應(yīng)有的作用，對(duì)造紙企業(yè)開展環(huán)境審計(jì)具有重要意義。本文以晨鳴紙業(yè)為例，從環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定、識(shí)別與應(yīng)對(duì)入手，對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境進(jìn)行識(shí)別，有針對(duì)性的提出應(yīng)對(duì)策略，即牢牢把握環(huán)境審計(jì)人員素質(zhì)、審計(jì)程序以及專家使用等環(huán)節(jié)，從而有效提升造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與應(yīng)對(duì)能力。

造紙業(yè) 環(huán)境審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

中國(guó)的造紙企業(yè)數(shù)量繁多，污染嚴(yán)重，很多缺乏先進(jìn)的污水處理設(shè)備，面臨這種情況，這些企業(yè)只能以偷排污水來(lái)維持生存，同時(shí)一些大型造紙企業(yè)出于降低成本的考慮也存在大量排放污水的情況。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局調(diào)查資料顯示，至2014年底全國(guó)共有約7000家造紙企業(yè)，其中上市公司24家。據(jù)國(guó)家環(huán)保部統(tǒng)計(jì)，2014年全國(guó)工業(yè)污水排放量約為210噸，而造紙業(yè)排放量約占總排放量15%，達(dá)29億噸。隨著重工業(yè)的發(fā)展，重污染企業(yè)迅猛發(fā)展，導(dǎo)致更多更嚴(yán)重的環(huán)境污染事件發(fā)生，經(jīng)濟(jì)損失也越來(lái)越大。因此，以增強(qiáng)企業(yè)環(huán)境治理、減少環(huán)境污染為導(dǎo)向的環(huán)境審計(jì)走進(jìn)人們的視線，環(huán)境審計(jì)對(duì)加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境治理、提高企業(yè)社會(huì)聲譽(yù)、促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展方面起到了一定的督促效果，理論界和實(shí)踐界逐步開展對(duì)環(huán)境審計(jì)的研究，為環(huán)境審計(jì)實(shí)踐運(yùn)用奠定了基礎(chǔ)。審計(jì)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行的免疫系統(tǒng)理應(yīng)在造紙業(yè)健康發(fā)展中起到應(yīng)有作用。

一、造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類型

造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)過程中面臨的風(fēng)險(xiǎn)多種多樣，最主要的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源于兩個(gè)方面，一方面來(lái)源于被審計(jì)企業(yè)即審計(jì)客體自身的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，另一方面來(lái)自于審計(jì)主體即審計(jì)人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)即被審企業(yè)自身可能存在的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，造紙企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源繁多，需要從各個(gè)方面進(jìn)行檢查，同時(shí)執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中也存在各種因素，加大了審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)。本文認(rèn)為造紙企業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源于企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)境審計(jì)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)方面。造紙企業(yè)可能面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)非常多，主要是違反國(guó)家環(huán)保政策非法排污，不能按照國(guó)家環(huán)保政策規(guī)定進(jìn)行安全環(huán)保生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，違規(guī)申報(bào)環(huán)保資金，環(huán)保補(bǔ)助資金違規(guī)使用、挪用，違規(guī)披露環(huán)境事項(xiàng)信息，企業(yè)工程項(xiàng)目不符合國(guó)家環(huán)境保護(hù)政策規(guī)定等。環(huán)境審計(jì)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素同樣比較多，從當(dāng)前實(shí)際情況來(lái)看環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則不完善致使審計(jì)人員無(wú)規(guī)可循，同時(shí)由于當(dāng)前環(huán)境審計(jì)投入人力及財(cái)力等不足，環(huán)境審計(jì)人員知識(shí)缺乏，不能滿足業(yè)務(wù)需要，另外由于當(dāng)前環(huán)境審計(jì)研究力度不夠，能夠運(yùn)用于實(shí)踐的程序不完善，使得審計(jì)人員無(wú)法對(duì)被審計(jì)主體做出應(yīng)有的評(píng)價(jià)。環(huán)境審計(jì)最重要的就是強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)，環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在審計(jì)過程中對(duì)獲取的各種資料以及相關(guān)證據(jù)保持謹(jǐn)慎懷疑的態(tài)度，避免環(huán)境審計(jì)失敗。

筆者認(rèn)為造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源于企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境審計(jì)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，即造紙企業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)（審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)）×環(huán)境審計(jì)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)（審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)）。在造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定的前提下，企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)人員可接受的環(huán)境審計(jì)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)越低，反之亦然，即二者呈反向變動(dòng)關(guān)系。在造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用中，首先應(yīng)當(dāng)按照一定方法識(shí)別、評(píng)估企業(yè)可能出現(xiàn)或者已經(jīng)出現(xiàn)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，然后根據(jù)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)程度擬定早期環(huán)境審計(jì)計(jì)劃，確定應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)收集的審計(jì)證據(jù)和開展的相關(guān)程序，采取有效措施應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、造紙業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

本文以晨鳴紙業(yè)為例，對(duì)企業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別進(jìn)行研究，在造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)的主體風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別中分析審計(jì)主體可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)。晨鳴紙業(yè)集團(tuán)集造林、制漿、造紙于一體，多元化經(jīng)營(yíng)，是全國(guó)唯一一家A、B、H股同時(shí)上市公司，總部坐落于山東半島中部，12個(gè)管理大區(qū)在國(guó)內(nèi)，在山東、廣東、湖北、江西、吉林等地均有布局，20多家海外公司分布于歐洲、北美、亞洲。目前資產(chǎn)規(guī)模達(dá)520億元，擁有800萬(wàn)噸的年制漿產(chǎn)能，在全球50多個(gè)國(guó)家和地區(qū)設(shè)有銷售地，每年出口量超100多萬(wàn)噸，是行業(yè)中極具代表性的造紙巨頭。造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)中應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)近期污染事件發(fā)生情況進(jìn)行收集，晨鳴紙業(yè)從2006年至2013年屢次爆發(fā)環(huán)境污染事件，情況較為嚴(yán)重。根據(jù)晨鳴紙業(yè)每年發(fā)生污染事件的各分公司相關(guān)情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，如表1所示。

表1 晨鳴紙業(yè)歷年污染事件統(tǒng)計(jì)表

（一）環(huán)境審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別筆者以造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)具體識(shí)別為主線，并結(jié)合本文中晨鳴紙業(yè)案例進(jìn)行展開，敘述造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的具體識(shí)別。

（1）財(cái)務(wù)報(bào)表中排污費(fèi)項(xiàng)目是否合規(guī)、合理。本文收集到晨鳴紙業(yè)2011年-2014年財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)排污費(fèi)信息，并與其他同類型造紙企業(yè)排污費(fèi)信息進(jìn)行了對(duì)比，具體情況如表2所示。

表2 晨鳴紙業(yè)與同行業(yè)企業(yè)排污費(fèi)信息對(duì)比表

從2011年-2014年分析，晨鳴紙業(yè)每年排污費(fèi)收入都在0.2億元之上，企業(yè)確實(shí)對(duì)污水治理有一定的投入。然而，自2011年至2014年晨鳴紙業(yè)營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)近10%，在污水處理技術(shù)沒有明顯改進(jìn)的情況下晨鳴紙業(yè)排污費(fèi)反倒下降了31%，自2011年以來(lái)排污費(fèi)占營(yíng)業(yè)收入比重呈現(xiàn)逐年下降趨勢(shì)，在2013年排污費(fèi)占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比例尤其低。晨鳴紙業(yè)污水排放質(zhì)量并沒有突破性進(jìn)展，這些都無(wú)法解釋排污費(fèi)減少的情況。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注該風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（2）政府環(huán)保補(bǔ)助專項(xiàng)資金是否有效利用。造紙業(yè)作為重污染行業(yè)，政府一般會(huì)給予企業(yè)一定的環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金。本文收集到關(guān)于晨鳴紙業(yè)政府補(bǔ)助數(shù)據(jù)，如表3所示。

表3 晨鳴紙業(yè)2010-2014年政府補(bǔ)助情況表

從表格中可知，晨鳴紙業(yè)政府補(bǔ)助中涉及環(huán)保項(xiàng)目的金額占據(jù)重要比例，2010年和2011年晨鳴紙業(yè)政府補(bǔ)助涉及到環(huán)保項(xiàng)目的金額分別達(dá)到0.97億元和2.36億元，晨鳴紙業(yè)主營(yíng)業(yè)績(jī)逐年下滑的情況，2012年甚至出現(xiàn)巨額虧損，如果當(dāng)年沒有政府環(huán)保補(bǔ)助，企業(yè)當(dāng)年已經(jīng)出現(xiàn)虧損。審計(jì)人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)中應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)目重點(diǎn)關(guān)注，以合理保障資金用在恰當(dāng)?shù)奈恢?，發(fā)揮其應(yīng)有的效果。政府環(huán)保補(bǔ)助對(duì)晨鳴紙業(yè)不斷輸血，環(huán)境污染事件卻屢次爆發(fā)，環(huán)保補(bǔ)助利用信息披露不完整，應(yīng)當(dāng)作為重要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（3）污水排放標(biāo)準(zhǔn)提高是否導(dǎo)致利潤(rùn)大幅波動(dòng)。造紙業(yè)作為重污染行業(yè)，其生產(chǎn)成本的耗用并不僅僅包括前期生產(chǎn)投入原料、加工、銷售等，后期污水處理也在很大程度上增加了企業(yè)的總體成本。企業(yè)污水可以通過兩個(gè)渠道流出企業(yè)，一是通過污水排放，二是通過企業(yè)自己對(duì)污水進(jìn)行處理。排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提高對(duì)晨鳴紙業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響預(yù)測(cè)表如表4所示，從表4中可知，如果2015年執(zhí)行新的排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，那么企業(yè)排污費(fèi)將增加一倍，吞噬了企業(yè)接近0.25億元的利潤(rùn)，給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)威脅，環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中提及該事項(xiàng)。

表4 排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提高對(duì)晨鳴紙業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響預(yù)測(cè)表

（二）環(huán)境審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別雖然針對(duì)晨鳴紙業(yè)的環(huán)境審計(jì)并沒有展開，但是從對(duì)晨鳴紙業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型來(lái)分析環(huán)境審計(jì)中可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)。晨鳴紙業(yè)2008年-2014年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)信息如表5所示。

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表5 晨鳴紙業(yè)2008年-2014年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)情況

從表5中可知，多年來(lái)關(guān)于晨鳴紙業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都給出了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，在2008年、2009年間德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告列示了企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)信息，卻沒有提及企業(yè)可能面臨的環(huán)境事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合分析，而2010年至2014年瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告對(duì)環(huán)境事項(xiàng)信息列示更加簡(jiǎn)略，與環(huán)境事項(xiàng)有關(guān)信息很少提及。

三、造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略

（一）評(píng)估環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)工作重要步驟，環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別階段所收集到的詳細(xì)資料的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，首先分析被審計(jì)單位每個(gè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是否有可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)源頭是否可能擴(kuò)散，擴(kuò)散的可能性有多大，以及風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的輕重程度。環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序應(yīng)當(dāng)在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別階段獲取證據(jù)的基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)可能引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性進(jìn)行評(píng)估。根據(jù)各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)程度的評(píng)估與診斷，確認(rèn)總體風(fēng)險(xiǎn)程度：低風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，中度風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，高風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)。根據(jù)不同程度的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)來(lái)制定具體風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)中應(yīng)當(dāng)采取的措施。因此環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估在整個(gè)審計(jì)工作中占據(jù)重要地位，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎對(duì)待。根據(jù)晨鳴紙業(yè)詳細(xì)資料及數(shù)據(jù)，筆者對(duì)晨鳴紙業(yè)環(huán)境審計(jì)過程中可能面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行匯總，并評(píng)價(jià)其風(fēng)險(xiǎn)程度及可能產(chǎn)生的損失，如表6所示。

表6 環(huán)境審計(jì)中晨鳴紙業(yè)可能面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)表6中晨鳴紙業(yè)可能面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)源頭、導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性、風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)等方面進(jìn)行分析評(píng)估，晨鳴紙業(yè)盈利情況不佳并持續(xù)惡化，企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)可能加劇環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)晨鳴紙業(yè)排污費(fèi)與其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入不匹配、環(huán)保補(bǔ)助利用信息不明、治污成本增加、環(huán)保意識(shí)缺乏、審計(jì)人員素養(yǎng)不足，這些都表明針對(duì)晨鳴紙業(yè)進(jìn)行的環(huán)境審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)較為嚴(yán)重，總體應(yīng)當(dāng)界定為高風(fēng)險(xiǎn)警戒?？山邮艿沫h(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平是固定的，企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)高必然導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)中環(huán)境審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)增加，這樣環(huán)境審計(jì)人員在具體業(yè)務(wù)中應(yīng)當(dāng)更加謹(jǐn)慎認(rèn)真。

（二）評(píng)價(jià)環(huán)境事項(xiàng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)由于造紙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)包含多種多樣的環(huán)境事項(xiàng)，這便使得環(huán)境審計(jì)工作愈加復(fù)雜，環(huán)境審計(jì)中需要確認(rèn)的因素也就更加繁多。由于造紙業(yè)污染物主要是水污染方面的，由此將“廢水控制程序”作為主要的闡述方向。已建立內(nèi)部控制系統(tǒng)的造紙企業(yè)一般會(huì)專門設(shè)置“污水管理控制程序”，以使廢水排放得到控制，環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)通過以下程序?qū)υ旒埰髽I(yè)環(huán)境管理內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)測(cè)。

（1）詢問。詢問造紙企業(yè)相關(guān)管理人員，對(duì)相關(guān)環(huán)境管理控制程序進(jìn)行驗(yàn)證，詢問相關(guān)負(fù)責(zé)人，核查污水排放管理崗位能否真正設(shè)置并起到應(yīng)有作用，對(duì)廢水監(jiān)測(cè)人員開展詢問，以驗(yàn)證是否對(duì)污水排放記錄有效檢測(cè)并記錄，同時(shí)對(duì)于污水排放檢測(cè)細(xì)節(jié)中有關(guān)個(gè)別事件進(jìn)行詢問具體情況；詢問污水處理設(shè)施運(yùn)行檢測(cè)人員設(shè)施運(yùn)行情況，并收集相關(guān)數(shù)據(jù)以備實(shí)質(zhì)性程序中使用；詢問內(nèi)部審計(jì)人員是否對(duì)環(huán)境管理控制系統(tǒng)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，詢問在內(nèi)部審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題及相關(guān)記錄。這些正常程序之外，環(huán)境審計(jì)人員同時(shí)應(yīng)當(dāng)詢問并非企業(yè)負(fù)責(zé)環(huán)境管理程序相關(guān)人員一些問題，如企業(yè)污水處理設(shè)施是否存在間隔運(yùn)行，是否存在污水未經(jīng)處理便排放問題等。

（2）觀察。觀察造紙企業(yè)廢水排放控制過程，驗(yàn)證企業(yè)環(huán)境管理程序能否有效運(yùn)行，觀察污水處理設(shè)施能否持續(xù)運(yùn)行，治污設(shè)備是否存在長(zhǎng)期擱置現(xiàn)象，廢水檢測(cè)人員是否對(duì)廢水檢測(cè)過程熟練，檢測(cè)過程是否按照標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，并觀察企業(yè)污水排放口是否存在多個(gè)情況。這些過程中可能涉及到一些專業(yè)問題，可以考慮利用環(huán)保專家的工作。

（3）檢查。檢查與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的文件與記錄，驗(yàn)證企業(yè)環(huán)境管理體系能否有效運(yùn)行，廢水排放檢測(cè)能否按照計(jì)劃有效進(jìn)行，污水排放檢測(cè)是否有相關(guān)人員監(jiān)督并簽字，檢查環(huán)保部門提供的環(huán)境檢測(cè)報(bào)告是否與企業(yè)檢測(cè)結(jié)果相似，檢查有關(guān)企業(yè)環(huán)境治理體系的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，關(guān)注內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告能否發(fā)現(xiàn)缺陷。檢查人員、崗位設(shè)置情況。環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注造紙業(yè)是否設(shè)置足夠人員來(lái)管理廢水排放，并且應(yīng)當(dāng)關(guān)注該類人員對(duì)于相關(guān)廢水排放標(biāo)準(zhǔn)、任職責(zé)任心等情況，是否對(duì)于該類人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離與監(jiān)控等。核驗(yàn)廢水處理設(shè)施運(yùn)行情況。企業(yè)為降低廢水污染物排放會(huì)有專門設(shè)備對(duì)污水進(jìn)行處理。因此環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)廢水處理設(shè)施高度關(guān)注。應(yīng)當(dāng)關(guān)注晨鳴紙業(yè)廢水處理設(shè)施是否充足，治污設(shè)施是否正常運(yùn)行，所排放污水能否滿足監(jiān)管要求，監(jiān)管污水處理設(shè)施人員投入是否充足等等。重點(diǎn)關(guān)注對(duì)污水處理設(shè)置運(yùn)行情況監(jiān)測(cè)，如表7所示。

表7 污水處理設(shè)施運(yùn)行情況檢查表

檢查造紙企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)程序運(yùn)行情況。造紙企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)定期對(duì)環(huán)境控制程序運(yùn)行情況進(jìn)行監(jiān)測(cè)，環(huán)境管理體系能夠在內(nèi)部審計(jì)程序監(jiān)控下高效有序運(yùn)行，同時(shí)有效的內(nèi)部審計(jì)程序能夠不斷識(shí)別并糾正環(huán)境管理體系運(yùn)行中存在的不足。因此環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注晨鳴紙業(yè)內(nèi)部審計(jì)是否對(duì)環(huán)境管理體系進(jìn)行定期監(jiān)控，是否曾識(shí)別出環(huán)境管理體系運(yùn)行中發(fā)生的不良狀況，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告是否全面、完整等。

（4）重新執(zhí)行。由于對(duì)于環(huán)境影響的檢測(cè)涉及的知識(shí)比較專一，因而環(huán)境審計(jì)人員可以采用污水處理方面的專家工作對(duì)晨鳴紙業(yè)污水檢測(cè)記錄進(jìn)行核對(duì)，進(jìn)而驗(yàn)證污水監(jiān)測(cè)結(jié)果是否真實(shí)。

（三）實(shí)質(zhì)性程序針對(duì)造紙企業(yè)環(huán)境管理體系測(cè)試完成之后，得出相關(guān)結(jié)論，并根據(jù)認(rèn)定層次的企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)質(zhì)性程序中進(jìn)行重點(diǎn)審查。應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)審查造紙業(yè)排污費(fèi)、環(huán)保資金使用、污水處理成本以及環(huán)境信息披露情況等項(xiàng)目。

（1）排污情況審查。為了方便對(duì)企業(yè)污染物進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，環(huán)保部門逐步在企業(yè)污染源頭安裝污染物監(jiān)控設(shè)備，這樣便能更好地掌握企業(yè)排污狀況。然而企業(yè)仍然有對(duì)策逃避監(jiān)控，在廢水排放口將在線監(jiān)控設(shè)備進(jìn)行挪動(dòng)，環(huán)保部門無(wú)法得知企業(yè)實(shí)際污水排放情況。環(huán)保部門為改善這種局面，逐漸全面推行用獨(dú)立第三方來(lái)監(jiān)測(cè)企業(yè)污染物排放情況。然而根據(jù)實(shí)踐驗(yàn)證來(lái)看，這種方法并不能使環(huán)保部門高枕無(wú)憂，這些外部第三方數(shù)據(jù)依然可能對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行偽造。經(jīng)過業(yè)內(nèi)人士介紹，監(jiān)測(cè)裝置的感應(yīng)器時(shí)通過污染物濃度轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)法人員讀懂的電子數(shù)據(jù)，這些監(jiān)測(cè)裝置探頭上的電阻設(shè)備容易被動(dòng)手腳來(lái)改變監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。外部獨(dú)立第三方也可以對(duì)監(jiān)測(cè)量程和參數(shù)進(jìn)行修改，以達(dá)到逃避監(jiān)測(cè)的目的。由于在線監(jiān)測(cè)設(shè)備并不是每時(shí)每秒對(duì)污染物進(jìn)行檢測(cè)，而是間隔持續(xù)進(jìn)行，比如以每小時(shí)提取一次數(shù)據(jù)，那么企業(yè)就會(huì)避開監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)的時(shí)點(diǎn)。這種篡改排污數(shù)據(jù)的手段雖然不是很多，但是這種行為在非現(xiàn)場(chǎng)審核中很難發(fā)現(xiàn)。針對(duì)上述問題，環(huán)境審計(jì)人員可以有以下應(yīng)對(duì)方法：突擊檢查企業(yè)在線監(jiān)測(cè)設(shè)備，查看是否有效運(yùn)行；同時(shí)不定期監(jiān)測(cè)檢測(cè)企業(yè)排放污水情況與企業(yè)檢測(cè)數(shù)據(jù)比對(duì)；聘請(qǐng)實(shí)踐能力較強(qiáng)專家對(duì)污水處理設(shè)施進(jìn)行檢查是否存在私自改動(dòng)情況等。

現(xiàn)在確定廢水排放量方法很多，大致常用的有實(shí)測(cè)法與系數(shù)推算法。由事先確定的污水排放量重要性水平，來(lái)衡量可接受差異額；檢查逐月污水排放量變化情況，確定可能存在的大幅波動(dòng)；對(duì)于異常波動(dòng)月份數(shù)據(jù)進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試，為出具審計(jì)報(bào)告提供更加合理依據(jù)。造紙業(yè)水污染物排放的規(guī)定如表8所示。

表8 造紙業(yè)水污染物排放限值、測(cè)定方法及監(jiān)控位置

根據(jù)表8中針對(duì)造紙業(yè)污水排放標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)每個(gè)污染物項(xiàng)目進(jìn)行一定的了解，如果執(zhí)行業(yè)務(wù)人員對(duì)相關(guān)污染物測(cè)定方法不熟悉，可以聘用外部專家對(duì)污染物排放量進(jìn)行測(cè)量。造紙業(yè)污染物來(lái)源很大一部分便是廢水排放，雖然規(guī)定企業(yè)廢水應(yīng)當(dāng)定點(diǎn)排放，然而一些違規(guī)企業(yè)仍然可能讓污水排放暗口或地下暗井。環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)污水排放位置進(jìn)行確定，并檢查企業(yè)是否只存在一個(gè)污水排放口。同時(shí)為了檢測(cè)造紙企業(yè)污水排放量是否正常，需要運(yùn)用定量方法進(jìn)行測(cè)量，污水排放量測(cè)量方法在實(shí)質(zhì)性階段展開。運(yùn)用實(shí)測(cè)法對(duì)污水排放量進(jìn)行測(cè)量，需要知道造紙企業(yè)污水排放時(shí)間以及污水每小時(shí)排放量，即造紙企業(yè)污水排放量（噸）=企業(yè)污水排放時(shí)間（小時(shí)）×污水每小時(shí)平均排放量（立方米/小時(shí)），注1立方米工業(yè)污水=1噸工業(yè)污水；運(yùn)用系數(shù)推算法對(duì)造紙業(yè)污水排放量進(jìn)行測(cè)量，需要知道單位產(chǎn)品排放系數(shù)或工業(yè)污水排放系數(shù)以及產(chǎn)品常量或者企業(yè)生產(chǎn)用新鮮水量，即造紙業(yè)污水排放量（噸）=單位產(chǎn)品排放系數(shù)×產(chǎn)品產(chǎn)量或造紙業(yè)污水排放量（噸）=工業(yè)污水排放系數(shù)×企業(yè)生產(chǎn)用新鮮水量（噸），其中：工業(yè)污水排放系數(shù)常取0.8或0.85。針對(duì)造紙業(yè)水污染排放情況應(yīng)當(dāng)逐月核對(duì)，并對(duì)每月數(shù)據(jù)異常情況進(jìn)行核查。廢水排放月度記錄編制，如表9所示。

表9 廢水排放月度檢查表

（2）環(huán)保資金使用審查。對(duì)于環(huán)保資金審計(jì)，在實(shí)踐中存在如下問題：首先在“要錢”時(shí)候運(yùn)用多種手法，不擇手段地套騙資金，然而在“花錢”時(shí)候無(wú)法將資金運(yùn)用在污染治理上，而是非法騰挪、違規(guī)使用，最后由于無(wú)法將資金用到指定用途上，致使花了錢辦不了事，資源大量浪費(fèi)。因此在對(duì)晨鳴紙業(yè)環(huán)保資金審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)采取以下措施：晨鳴紙業(yè)環(huán)保資金申請(qǐng)是否合規(guī)；環(huán)保資金如何利用，是否存在擠挪占用情況；環(huán)保資金使用是否存在浪費(fèi)現(xiàn)象，具體項(xiàng)目如表10所示。

表10 環(huán)保資金審查項(xiàng)目表

（3）污水處理成本審查。針對(duì)造紙業(yè)企業(yè)利潤(rùn)下滑，治污成本不斷增加等因素應(yīng)當(dāng)在環(huán)境審計(jì)報(bào)告中提示可能導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)惡化等風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)發(fā)改委文件，2015年6月底，將廢氣、污水的征收標(biāo)準(zhǔn)由原來(lái)的0.6元、0.7元/污染當(dāng)量上調(diào)至1.2元、1.4元/污染當(dāng)量，即加倍征收。對(duì)于造紙紙業(yè)而言，這無(wú)疑是不利因素，在企業(yè)盈利能力不斷下滑的情況下，治污成本的上升可能導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)一步下滑，也可能導(dǎo)致企業(yè)違法法律法規(guī)，偷排污水。針對(duì)晨鳴紙業(yè)的情況，應(yīng)當(dāng)提示可能會(huì)對(duì)2015年利潤(rùn)產(chǎn)生影響，使2015年利潤(rùn)減少0.26億元。

（四）出具環(huán)境審計(jì)報(bào)告企業(yè)環(huán)境審計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)概況、現(xiàn)有環(huán)保工程概況、主要污染物排放及治理措施、環(huán)境管理與監(jiān)測(cè)、環(huán)保資金使用情況明細(xì)、排污費(fèi)明細(xì)、未來(lái)可能面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，可能導(dǎo)致的損失、社會(huì)影響、審計(jì)結(jié)論與措施建議等，其中最主要的是審計(jì)意見類型。本文借鑒財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告意見類型對(duì)環(huán)境審計(jì)意見類型進(jìn)行了分類，包括標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留、保留意見、否定意見、無(wú)法表示意見四種。審計(jì)意見的類型與相對(duì)應(yīng)的情形如表11所示。

表11 審計(jì)意見類型與產(chǎn)生審計(jì)意見類型的依據(jù)

根據(jù)收集到的關(guān)于晨鳴紙業(yè)相關(guān)環(huán)境信息，并評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)情況，筆者初步模擬給出了關(guān)于晨鳴紙業(yè)的環(huán)境審計(jì)報(bào)告。（1）被審計(jì)單位基本情況。晨鳴紙業(yè)集團(tuán)股份有限公司（簡(jiǎn)稱晨鳴紙業(yè)）所屬行業(yè)為造紙業(yè)，屬于重污染行業(yè)，主營(yíng)業(yè)務(wù)為制漿、造紙。公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)遵循××，并對(duì)企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)信息負(fù)責(zé)。（2）審計(jì)方和被審計(jì)方的責(zé)任。晨鳴紙業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任包括：一是確保企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)會(huì)計(jì)信息真實(shí)公允；二是設(shè)計(jì)、執(zhí)行并確保企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)內(nèi)部控制合理、有效運(yùn)行；三是分析企業(yè)未來(lái)可能面臨的環(huán)境事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，并合理列報(bào)；四是確保企業(yè)相關(guān)項(xiàng)目工程遵守國(guó)家環(huán)境保護(hù)法律、法規(guī)。審計(jì)人員的責(zé)任是在遵循一定的審計(jì)程序的前提下獲取企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)信息，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)信息發(fā)表審計(jì)意見。（3）審計(jì)實(shí)施情況及發(fā)現(xiàn)。筆者開展的審計(jì)工作是基于環(huán)境專家的參與下進(jìn)行的，所進(jìn)行的審計(jì)工作主要有：（略）。本文認(rèn)為，審計(jì)人員執(zhí)行的審計(jì)程序以及環(huán)境專家的工作為出具合理的審計(jì)意見奠定了基礎(chǔ)。經(jīng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)：晨鳴紙業(yè)排污費(fèi)信息披露不明，無(wú)法對(duì)排污費(fèi)波動(dòng)進(jìn)行合理解釋；政府環(huán)保專項(xiàng)補(bǔ)助資金使用信息披露不完整；正在進(jìn)行的林漿紙一體化工程涉嫌違反國(guó)家相關(guān)規(guī)定；國(guó)家排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提高，可能導(dǎo)致企業(yè)2015年凈利潤(rùn)減少0.26億元；企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告沒有定期披露。（4）審計(jì)意見。筆者認(rèn)為，排除上述認(rèn)定的問題對(duì)晨鳴紙業(yè)環(huán)境事項(xiàng)信息的影響，晨鳴紙業(yè)環(huán)境事項(xiàng)信息在所有重大方面遵循××的規(guī)定，合理、公允地反映了晨鳴紙業(yè)的環(huán)境事項(xiàng)信息。由此對(duì)晨鳴紙業(yè)出具××意見的環(huán)境審計(jì)報(bào)告。（5）審計(jì)建議。根據(jù)上述環(huán)境審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，晨鳴紙業(yè)應(yīng)當(dāng)開展以下方面改進(jìn)：合理披露企業(yè)排污費(fèi)相關(guān)信息，對(duì)排污費(fèi)波動(dòng)進(jìn)行合理解釋并提供證據(jù)；披露環(huán)保補(bǔ)助資金詳細(xì)使用情況；改正林漿紙一體化工程中對(duì)環(huán)境的破壞；制定未來(lái)排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提高的應(yīng)對(duì)措施，并列報(bào)其進(jìn)展情況和效果；披露企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告。（6）使用范圍說明。本報(bào)告對(duì)晨鳴紙業(yè)公司的××及利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。（7）責(zé)任人簽章。審計(jì)機(jī)構(gòu)法定代表人：××（蓋章）、審計(jì)負(fù)責(zé)人：××（蓋章）、環(huán)境專家：××（蓋章）。

四、結(jié)論

本文以具體案例來(lái)分析造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與應(yīng)對(duì)，通過研究得出以下觀點(diǎn)：由于造紙企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)信息的復(fù)雜性，造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)工作中確實(shí)存在風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于造紙企業(yè)自身環(huán)境事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)人員無(wú)法識(shí)別錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。通過對(duì)晨鳴紙業(yè)分析，晨鳴紙業(yè)存在以下問題：排污費(fèi)支出在產(chǎn)能擴(kuò)大、監(jiān)督力度增大的情況下卻不增反降；晨鳴紙業(yè)環(huán)保補(bǔ)助具體應(yīng)用情況披露欠缺，依靠環(huán)保補(bǔ)助勉強(qiáng)盈利，企業(yè)發(fā)展舉步維艱；在政府對(duì)治理污染的高度重視下，排污費(fèi)成倍增長(zhǎng)使得企業(yè)發(fā)展雪上加霜；晨鳴紙業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告無(wú)法定期披露，無(wú)法滿足社會(huì)責(zé)任需求。這些事項(xiàng)作為審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)高度重視。同時(shí)晨鳴紙業(yè)在造紙業(yè)中具有重要地位，晨鳴紙業(yè)的這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)為造紙企業(yè)的環(huán)境審計(jì)提供了重要督查點(diǎn)。為了合理應(yīng)對(duì)造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)提高審計(jì)人員素質(zhì)、合理利用外部環(huán)境專家、嚴(yán)格遵守環(huán)境審計(jì)規(guī)范。上述造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別點(diǎn)與應(yīng)對(duì)方法基于實(shí)地調(diào)研和訪談形式獲取資料，具有實(shí)踐運(yùn)用意義。

［1］沈輝、王廣明：《環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施》，《中國(guó)審計(jì)》2009年第22期。

［2］劉長(zhǎng)翠：《環(huán)境審計(jì)研究：歷史、現(xiàn)狀與未來(lái)——基于國(guó)內(nèi)研究的實(shí)證分析與理論述評(píng)》，《審計(jì)研究》2010年第4期。

［3］周澤紅：《環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，《審計(jì)理論與實(shí)踐》2003年第12期。

（編輯 周謙）