衣明卉

[摘要]本文以2008-2013年全國上市公司年度財務報告審計意見相關數(shù)據(jù)作為樣本，探討審計質(zhì)量對會計師事務所競爭力的影響。分析發(fā)現(xiàn)：從靜態(tài)角度來看，審計質(zhì)量與事務所的競爭力呈現(xiàn)顯著的線性正相關關系。未出具過非標準審計意見的事務所，其競爭力都不強。而從動態(tài)角度來看，連續(xù)6年出具過非標審計意見的事務所中，普遍呈現(xiàn)出審計質(zhì)量提高不會抑制事務所的競爭力，事務所競爭力隨著市場容量的增加略有增強的特點。未連續(xù)6年出具或6年間從未出具過非標審計意見的事務所競爭力幾乎沒有變化，事務所競爭力并沒有隨著市場容量的增加而有所提升。

[關鍵詞]審計質(zhì)量；事務所競爭力；正相關

0引言

近年來，上市公司虛假披露、欺詐上市等行為層出不窮，但這些違法違規(guī)行為往往是先被媒體質(zhì)疑，隨后證監(jiān)會立案調(diào)查然后曝光，而負責審計的事務所卻無所察覺。其反映的事務所審計質(zhì)量不高的事實讓我們不得不正視并重視。產(chǎn)生這樣的結(jié)果有兩方面原因：一是事務所嚴格按照審計執(zhí)業(yè)規(guī)范執(zhí)行了應有的審計程序，最后導致審計失?。欢鞘聞账呀?jīng)察覺出問題，但出于擔心失去現(xiàn)有客戶的原因，發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖?，最后導致審計失敗。本文基于第二種情況，對審計質(zhì)量是否對事務所的競爭力產(chǎn)生影響進行初步探討。

1相關指標界定

1.1審計質(zhì)量

我國有部分學者認為審計質(zhì)量表現(xiàn)為過程審計質(zhì)量與結(jié)果審計質(zhì)量兩方面。聶曼曼認為審計質(zhì)量是過程和結(jié)果的統(tǒng)一，過程是結(jié)果產(chǎn)生的前提和基礎，結(jié)果是過程的反映和總結(jié)，過程的質(zhì)量即是結(jié)果的質(zhì)量，過程審計質(zhì)量與結(jié)果審計質(zhì)量只是對同一個問題的不同表述。同時，王青蓮以其事務所實踐經(jīng)歷表明審計過程中質(zhì)量的高低嚴重影響最終出具的審計結(jié)果質(zhì)量，兩者存在正相關關系。基于此，本文只考慮結(jié)果審計質(zhì)量，以審計意見來衡量審計質(zhì)量。謝冰在研究審計質(zhì)量替代指標有效性時，以1998年至2008年期間被證監(jiān)會查處的存在舞弊行為的上市公司為初始樣本，根據(jù)樣本特征，選取三個替代指標——事務所規(guī)模及品牌、非標準審計意見和盈余管理程度進行檢驗，發(fā)現(xiàn)非標準意見作為審計質(zhì)量的替代指標是有效的。陳艷萍認為非標準審計意見與審計質(zhì)量不存在直接關系。在上市公司財務報告的公允程度保持相對穩(wěn)定，注冊會計師風險偏好不變的情況下，非標準審計意見與審計質(zhì)量存在直接聯(lián)系。2011年以來，證監(jiān)會頻頻披露出上市公司的舞弊事件，事實證明上市公司財務報告的公允程度并沒有明顯的提高。而現(xiàn)代審計模式已發(fā)展為風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，加上中國注冊會計師協(xié)會對審計質(zhì)量的重視，有理由相信注冊會計師的風險偏好不變，即注冊會計師是風險厭惡者?；诖吮疚恼J為審計意見可以反映審計質(zhì)量。

1.2事務所競爭力

王靖等在對我國會計師事務所競爭力的研究中，構(gòu)建了競爭力評價指標體系，其中一個指標是市場份額指標（業(yè)務收入/樣本總收入）。由此說明業(yè)務收入對事務所競爭力存在影響。但中注協(xié)披露的年報審計情況快報中，有些并沒有披露審計費用。在已有數(shù)據(jù)中，已披露的每項審計業(yè)務的審計費用呈正態(tài)分布特征，大部分的審計費用相對集中，高、低審計費用占極少數(shù)。所以本文忽略審計費用對競爭力的輕微影響，直接以業(yè)務量來衡量事務所的競爭力。

因此，本文以審計意見對事務所業(yè)務量的影響來分析審計質(zhì)量對事務所競爭力的影響。

2樣本數(shù)據(jù)與研究設計

2.1樣本數(shù)據(jù)

2.1.1樣本數(shù)據(jù)來源

本文選取2008-2013年上市公司年報審計意見為樣本數(shù)據(jù)，通過對數(shù)據(jù)分類匯總，得到各大事務所出具的審計意見類型與業(yè)務量情況，并分離出出具過非標準審計意見的事務所數(shù)據(jù)。

2.1.2數(shù)據(jù)處理

本文認為審計意見類型不同，其代表的審計質(zhì)量的程度也不同。所以采取打分形式在各事務所出具的審計意見基礎上對其進行量化處理。審計意見分為無保留意見、帶強調(diào)（其他）事項段的無保留審計意見、保留意見、無法表示意見及否定意見。取各事務所出具的幾種審計意見的匯總數(shù)據(jù)的平均值，得到對應各審計意見類型與審計意見總計的比率（a、b、c、d、e）。Watts和Zimmerman認為審計質(zhì)量是發(fā)現(xiàn)并揭露財務報表中違規(guī)行為的概率。所以本文認為審計意見類型中發(fā)生概率越小，其每份意見類型標準分值越高。于是將1/a：1/b：1/c：1/d：l/e簡單處理，得到的比例即為打分的標準（見表1）。

從動態(tài)角度分析，將連續(xù)出具非標準審計意見的事務所各年相關數(shù)據(jù)作為觀測值，得到相關系數(shù)0.724 035。通過回歸分析其t檢驗結(jié)果為10.76，而在95%的置信水平下t檢驗結(jié)果大于臨界值，拒絕原假設，結(jié)果支持假設2。分離出連續(xù)6年出具非標準審計意見的事務所及相關數(shù)據(jù)總計（見圖1），可以看出連續(xù)出具非標意見的事務所中，業(yè)務量總量與市場總量的趨勢一致，但審計意見分值在上下浮動。該結(jié)果與回歸結(jié)果顯然不一致。回歸模型中是以每個事務所作為觀測目標，但在描述統(tǒng)計中是以每年事務所總量作為觀測目標。如果每個事務所審計意見分值與業(yè)務量的走勢一致，那么在統(tǒng)計圖上得到的結(jié)果應該與回歸模型得到的結(jié)果一致。進一步分析發(fā)現(xiàn)，大所（如瑞華、立信、天健等業(yè)務量占市場總量比例超過5%的事務所）并不遵循業(yè)務量隨審計質(zhì)量提高而增大的趨勢，這類事務所審計質(zhì)量在小范圍內(nèi)波動，但業(yè)務量隨市場總量在上漲。因此，為了驗證上述猜想，將業(yè)務量占當年市場總量比例超過5%的事務所從觀察數(shù)據(jù)中剔除，得到修正后的折線圖（見圖2）。從圖2中可以看出修正后的審計意見分值與修正后的業(yè)務量走勢一致，而在2008-2010年期間修正后的審計意見分值與業(yè)務量以及市場總量的走勢也是一致的，但到了2010-2013年業(yè)務量不再隨著市場總量增加而增加，而是保持穩(wěn)定的業(yè)務量。對比圖1與圖2可以發(fā)現(xiàn)2010-2013年期間，新客戶都流向了大所。出現(xiàn)該情況可能由于從2010年起我國會計師事務所正逐漸趨于成熟，相較于小所，擁有品牌和聲譽的大所有更強的競爭力。Watts和Zimmerman認為大事務所在建立審計品牌方面更具優(yōu)勢，與本文的推測基本吻合。由此假設2并不成立，在品牌與聲譽機制未成熟的時期，連續(xù)出具非標準審計意見的事務所中，事務所競爭力會隨著審計質(zhì)量的提高而提高。而在品牌與聲譽機制成熟時期，事務所只要保持審計質(zhì)量不明顯下降就能保持其競爭力，并且業(yè)務量會隨著市場容量的擴大而穩(wěn)定增長。

剔除審計意見分值變動因素，從圖1上可以直觀地看出連續(xù)出具非標準意見的事務所業(yè)務量和市場總量（即上市公司數(shù)量）的變動是一致的。將幾年來市場總量和連續(xù)出具非標意見事務所業(yè)務總量的環(huán)比增長速度繪制折線圖3，可以看出連續(xù)出具非標準審計意見的事務所其業(yè)務量的增長速度明顯快于市場總量的增長速度，說明該類事務所的競爭力明顯要比未出具非標準意見的事務所強。2008-2013年連續(xù)出具非標準審計意見的事務所總業(yè)務量占當年市場總量的比例分別為52.52%，56.15%，59.89%，62.06%，73.65%，75.77%。結(jié)果表明業(yè)務量會隨著市場總量的增加而增加。由此得出結(jié)論：從動態(tài)角度分析，連續(xù)出具非標準審計意見的事務所競爭力會隨著市場總量的增加而增加。

在未連續(xù)出具非標審計意見的事務所（包括從未出具非標意見的事務所）中，事務所平均業(yè)務量雖然在逐步增長但增長的幅度并不大（見圖4）。在市場容量增加的同時，未連續(xù)出具非標意見的事務所業(yè)務量幾乎不變，這對事務所的發(fā)展是不利的。在市場容量增加的情況下，該類事務所的競爭力明顯弱于連續(xù)出具非標意見的事務所。

4發(fā)現(xiàn)的問題及建議

4.1發(fā)現(xiàn)的問題

第一，未連續(xù)出具非標意見的各事務所業(yè)務量基本在40以下，且各年變動不大。通過分析其客戶流量情況發(fā)現(xiàn)，該類事務所客戶流人與流出基本持平。即該類事務所在爭取新客戶的同時沒有穩(wěn)住已有的老客戶，可見客戶對事務所提供的服務滿意度不高。一些審計業(yè)務量較少的事務所進行了合并，但合并后的事務所并未吸引到更多的客戶。此外，該類事務所還存在審計人員流失問題。

第二，雖然從事務所整體角度得出事務所競爭力與審計質(zhì)量呈線性正相關，但對于業(yè)務量占當年市場總量比例超過5%的事務所（如立信、瑞華、天健等），此相關關系并不顯著，即使審計意見分值在下降，其事務所業(yè)務量也在穩(wěn)定上升。

第三，已經(jīng)在審計鑒證服務方面失去了先占優(yōu)勢的事務所，即業(yè)務量在20及以下的事務所，即使審計質(zhì)量保持與其他大業(yè)務量的事務所同等水平，其業(yè)務量沒有因?qū)徲嬞|(zhì)量高而明顯增加。

4.2提出的幾點建議

4.2.1加強事務所內(nèi)部管理

財政司提出事務所合理的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)有利于事務所核心競爭力的形成。趙堂高認為客戶流失或不穩(wěn)定一般會受到低價惡性競爭和事務所不注重客戶管理這兩方面因素的影響。目前，我國正在積極推行抵制低價惡性競爭的政策，未來事務所若單以價格策略來吸引客戶，情形將不容樂觀，因此審計業(yè)務量小的事務所更應該注重客戶管理。趙堂高提議事務所平時多為老客戶做一些非鑒證業(yè)務，如管理咨詢、稅務服務、資產(chǎn)評估等，以此加強與老客戶的聯(lián)系，避免只在審計季節(jié)才與老客戶聯(lián)系的尷尬。

除此，事務所還要加強對內(nèi)部員工的管理。會計師行業(yè)是一個人才密集型的行業(yè)，人才是事務所的關鍵，而我國審計鑒證業(yè)務競爭力較弱的事務所卻恰恰遭遇人才流失的危機。可見，該類事務所在內(nèi)部人員的管理上存在一定缺陷，應通過薪酬策略，提高優(yōu)秀人才的收入；改變?nèi)瞬爬砟睿纳乒ぷ鳝h(huán)境，保證員工的生活質(zhì)量，增強員工對事務所的歸屬感。

4.2.2提高服務質(zhì)量，加大智力資本投入

保證服務質(zhì)量對于任何事務所都是具有長遠價值的。在鑒證業(yè)務方面弱勢的事務所在出具審計報告時應盡可能保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。雖然短期來看并不能有效增大業(yè)務量，但從長遠發(fā)展來看卻是十分有利的。而在審計鑒證業(yè)務方面競爭力強的事務所更應該提高服務質(zhì)量，雖然短期來看審計質(zhì)量的下滑并不會直接導致業(yè)務量的減少，但長此以往，當顧客察覺接受的服務質(zhì)量與付出的價值不對等時，就會選擇其他事務所。

審計質(zhì)量的保證是事務所發(fā)展的基礎，而審計人員的素質(zhì)及專業(yè)能力則是審計質(zhì)量的有力保證之一。齊芬霞與宋璐認為審計人員的專業(yè)勝任能力和學歷結(jié)構(gòu)與審計質(zhì)量有顯著正相關關系。王靖等在研究事務所競爭力評價指標中也指出本土事務所的智力資本投入相較于國際還有明顯的差距，而智力資本的投入對事務所競爭力有顯著影響。因此事務所應加大智力資本投入，制定嚴格的考核制度，減少因工作不到位導致發(fā)表不恰當審計意見的可能性。

4.2.3加強審計人員培訓

曾建光也提到審計團隊（也就是智力資本）對于出具的審計意見結(jié)果存在影響，而審計團隊由事務所提供的團隊人力與技術資源等因素構(gòu)成。所以事務所不僅要加大投入人力資本，同時還應注重對審計人員進行培訓。除專業(yè)知識培訓外，事務所還應注重對員工進行與人溝通方面的培訓。

4.2.4實行做精做專策略

Prahalad和Garry Hamel首次提出核心競爭力的概念，他們認為要形成核心競爭力必須先解決如何協(xié)調(diào)和整合多種生產(chǎn)技術與技能。事務所可以根據(jù)自身在某行業(yè)的優(yōu)勢，選定目標客戶群，了解客戶真正的需求，高效地為客戶提供有價值的服務，形成自身的核心競爭力。

4.2.5加強品牌建設

2012年中注協(xié)副會長兼秘書長陳毓圭提出“中國注冊會計師行業(yè)的品牌建設是時候了”的觀點。而馮穎對我國事務所競爭力分析后指出我國事務所的一大劣勢就是沒有形成較強影響力的品牌。因此各大事務所應看到品牌建設的重要性，品牌建設已經(jīng)成為事務所發(fā)展的必然趨勢。