郭茳

摘 要：會計要素作為能夠?qū)嫿?jīng)營成果和基本財務(wù)狀況加以反映的單位，是會計理論中較為基礎(chǔ)的構(gòu)成元素。雖然不同國家結(jié)合本國實際發(fā)展情況制定了差異性的會計準(zhǔn)則，但是由于各個國家的會計目的基本上存在一致性，會計對象也相對統(tǒng)一，因此會計要素的總體內(nèi)容也存在一致性。受到各國經(jīng)濟文化以及會計準(zhǔn)則差異的影響，在對會計要素進行劃分的過程中也會表現(xiàn)出一定的差異性，因此要想對我國會計要素進行系統(tǒng)的把握，可以在對比分析中西方會計要素差異的基礎(chǔ)上探究西方會計要素對我國的啟示，為我國會計要素的完善提供相應(yīng)的支持和借鑒。

關(guān)鍵詞：中西方 會計要素 差異 啟示

中圖分類號：F275 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）02（a）-061-02

會計要素在會計理論研究中占據(jù)著核心地位，是會計對象最為基本的單位之一，也是會計準(zhǔn)則中相對較為重要的基礎(chǔ)性內(nèi)容，在連接會計理論和會計實踐方面發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。在會計工作中，要想實現(xiàn)會計目標(biāo)就應(yīng)該對會計要素設(shè)置的合理性進行分析，因此在當(dāng)前我國會計理論研究日漸深入的社會背景下，對會計要素的研究也逐漸興起并受到社會大眾的廣泛關(guān)注，成為會計理論研究工作中的重點內(nèi)容，在深化會計理論研究方面發(fā)揮著重要作用。

1 中外會計要素內(nèi)容對比分析

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會經(jīng)過系統(tǒng)研究對會計要素進行了相對全面的劃分，提出會計理論中包含十大會計要素，分別包含資產(chǎn)、負債、收入、費用、權(quán)益、利得、業(yè)主投資、損失、業(yè)主派得、綜合收益，其中資產(chǎn)、負債和權(quán)益表示在某一特殊時刻資源對資源的要求權(quán)，其余七項表示在一定時間段內(nèi)能夠?qū)ζ髽I(yè)權(quán)益變動和資產(chǎn)負債等交易情況產(chǎn)生影響因素。

國際會計準(zhǔn)則理事會也對會計要素進行了研究，并且認為從整體上看應(yīng)該將會計要素劃分為兩個主要類別，即能夠?qū)I(yè)績和財務(wù)情況進行反映的要素，其中反映業(yè)績的要素可以劃分為兩個組成部分，即收益和費用，反映財務(wù)狀況的要素則可以劃分為三個組成部分，即資產(chǎn)、權(quán)益和負債[1]。

我國在會計理論研究中也對會計準(zhǔn)則和會計要素進行了系統(tǒng)的分析和探索，在20世紀(jì)90年代初期所頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，首次以條文的形式明確提出了會計要素包含六個組成部分，即資產(chǎn)、負債、收入、費用、利潤以及所有者權(quán)益，而實質(zhì)上我國會計要素雖然在表面上與國際會計要素存在一定的差異，但是在實際應(yīng)用過程中為了實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的趨同，對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中會計要素的內(nèi)涵進行了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和創(chuàng)新，會計要素研究工作的全面性也得到了相應(yīng)的凸顯。

2 中西方會計要素的對比

對中西方會計要素進行對比分析應(yīng)該結(jié)合相應(yīng)的內(nèi)容進行全方位探索，嚴(yán)格的說，中西方會計要素之間存在的異同點主要可以從以下幾個方面進行具體探索。

2.1 資產(chǎn)負債要素對比

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會將資產(chǎn)負債表要素進行了適當(dāng)劃分，并具體分割為五個類別，即業(yè)主投資、業(yè)主派得、權(quán)益、資產(chǎn)和負債，而國際會計準(zhǔn)則理事會在系統(tǒng)研究后則選擇將資產(chǎn)負債表要素劃分為三個部分，即資產(chǎn)、負債以及權(quán)益。我國對資產(chǎn)負債表要素的劃分與國際會計準(zhǔn)則理事會的劃分方式存在一定的相似性，也劃分為三項，并且前兩項資產(chǎn)和負債基本相同，第三項變?yōu)樗姓邫?quán)益[2]。從此處可以看出，我國資產(chǎn)負債表要素的設(shè)置趨同于國際，但是與美國卻存在較大的差異，相較于我國，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會設(shè)置的要素嘗試增加了業(yè)主投資和派得兩個部分，希望能夠提供更為全面的權(quán)益信息，這一差異與美國市場環(huán)境存在較為密切的聯(lián)系，美國經(jīng)濟社會發(fā)展水平相對較高，因此權(quán)益業(yè)務(wù)的數(shù)量也極其復(fù)雜和龐大，只有在會計要素中增加這兩項內(nèi)容才能夠滿足不同使用者的實際需求。

2.2 利潤要素的對比

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的利潤表要素被劃分為五個主要組成部分，基本為利得、營業(yè)收入、損失、費用和綜合收益等；國際會計準(zhǔn)則理事會的劃分與美國存在一定差異，在實際劃分過程中只將利潤表要素分割為兩個組成部分，分別為收益和費用。我國針對本國實際情況對利潤表要素的劃分與美國和國際存在一定的差異，主要將利潤表要素分割為三個組成部分，即收入、費用和利潤[3]。這主要是由于美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會基于本國實際需求單獨設(shè)立了利得和損失要素，希望能夠更為直觀的反映出非正常營業(yè)收入和非正常支出，這與我國存在明顯的不同，盡管我國在利潤表要素研究中也嘗試引入了非正常營業(yè)收入和支出概念，但是在實際應(yīng)用過程中卻并未將其單位設(shè)置為會計要素，并且我國與美國在利潤表要素內(nèi)涵定義方面也存在一定差異，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對利得和損失這兩項內(nèi)容作出了相對明確的規(guī)定，即可以根據(jù)情況將其直接計入到綜合收益要素中，但是我國在實際應(yīng)用過程中又對這兩項進行了更為具體的劃分，其中一類能夠結(jié)合具體情況有選擇性的直接計入到當(dāng)期利潤中，如罰款項目，但是另一類如贈予或者捐贈等形式則應(yīng)該劃入到所有者權(quán)益中。我國在會計理論研究中提出利潤要素并不是實體概念，其主要可以劃分為營業(yè)利潤、利潤總和和凈利潤三種類型。國際會計準(zhǔn)則理事會從廣義上入手對收益的概念進行了分析，分為利得與營業(yè)收入都能夠反映出經(jīng)濟利益的不斷增加，因此在實際探索過程中可以將二者合并為一個會計要素，即收益，國際會計準(zhǔn)則理事會對損失的界定也是如此，因此其認為沒有必要針對利潤會計要素設(shè)立相對獨立的體系。

2.3 靜態(tài)要素的對比

在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會、國際會計準(zhǔn)則理事會和中國會計要素的對比研究中，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)、負債以及所有者權(quán)益三個要素內(nèi)涵的界定基本上存在一致性，最為主要的區(qū)別在于美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會所使用的權(quán)益也包含業(yè)主投資和業(yè)主派得兩方面內(nèi)容，而國際和中國則只有權(quán)益本身要素，這是受到美國經(jīng)濟發(fā)展水平相對較高所決定的，美國社會上的權(quán)益業(yè)務(wù)數(shù)量龐大復(fù)雜，因此對業(yè)主投資和業(yè)主派得這兩項要素的設(shè)置具有一定的合理性[4]。

3 我國會計要素研究存在的缺陷和中西方對比分析帶來的啟示

3.1 我國會計要素劃分方式存在的缺陷

中國在會計理論研究中對會計六要素的界定實質(zhì)上與國際會計準(zhǔn)則五要素的劃分思路存在一致性，其差異性基本上能夠概括為兩點，即利潤方面，中國將利潤作為獨立的會計要素，而國際上則沒有將利潤獨立出來，在國際上更為明確的將利得和收入劃分為收益要素中，中國則更多的體現(xiàn)為收入要素[5]。此外西方會計要素中的費用要素包含損失和費用兩個方面的內(nèi)容，中國一般只包含費用要素。對中西方會計要素進行更為系統(tǒng)的研究可以發(fā)現(xiàn)，我國會計要素的劃分方式還存在一定的缺陷，對會計工作的優(yōu)化開展產(chǎn)生了一定的不良影響。

一方面，會計要素中的利潤存在獨立性。在中國會計工作中，一直將“利潤”作為會計的單獨要素，但是這種做法存在較多的質(zhì)疑，部分研究者認為將利潤作為獨立的會計要素可以加強對利潤概念的關(guān)注，而如果轉(zhuǎn)換為綜合凈利則能夠更好的對利潤要素加以反映。也有部分研究者指出，如果不再將利潤作為單獨要素，在研究中則不會產(chǎn)生部分原則性的錯誤，因為在對收入和費用完成確認和計量后，自然會產(chǎn)生相應(yīng)的利潤，并且完成對利潤的確認，從這一角度進行分析，不將利潤作為獨立性的會計要素，一般就不會產(chǎn)生原則性弊端。針對這一點，中國會計理論研究工作還應(yīng)該進行更為深入的探索。

另一方面，費用要素問題。國際上在相關(guān)研究中對收益和費用問題的研究一直堅持使用寬口徑的標(biāo)準(zhǔn)，而我國則一直堅持使用小口徑，在國際會計準(zhǔn)則研究工作中，并未單獨設(shè)置總收益方面的要素，換言之，收益實質(zhì)上是營業(yè)收入的象征，費用則不應(yīng)該包含損失部分，從這一研究視角看，利得和損失產(chǎn)生的經(jīng)濟活動則會被排除在五大會計要素的研究外，因此可以將利得和損失歸入到利潤要素中，從而形成小口徑會計工作準(zhǔn)則。這種對會計要素進行劃分的方式能夠?qū)崿F(xiàn)對“利得”、“損失”經(jīng)濟事項遺漏的有效規(guī)避[6]。

3.2 中西方會計要素對比對我國會計要素的啟示

概括性的進行分析，會計要素要想充分滿足審計工作的要求，一個最為重要的點就是應(yīng)該保證會計要素劃分工作的準(zhǔn)確性和邏輯性方面的通暢性，保證基于會計要素的合理劃分經(jīng)濟活動能夠高速、穩(wěn)定的運行?，F(xiàn)階段我國會計體系在費用和收入方面還尚未作出較為完善的定義，如果劃分利得和損失等要素，則會在實際開展會計工作的過程中造成利潤與收入、費用的差額無法平等，這必然會造成連帶的會計要素之間平衡關(guān)系被打破，甚至?xí)率箷嬕氐膬?nèi)容無法為投資收益營業(yè)收入和一些廣義費用的確認與計量工作提供科學(xué)合理的參照依據(jù)。因此從這一意義上進行分析，針對當(dāng)前我國經(jīng)濟建設(shè)的實際情況，本次研究工作提出應(yīng)該適當(dāng)?shù)目紤]取消利潤要素，具體原因如下：根據(jù)會計等式“利潤=收入-費用”，我國從廣義上對利潤要素進行限定，而收入和費用作為相對狹義的概念，概念限定方面存在一定的完善性，造成了三個概念無法合理的解釋經(jīng)濟交易之間的內(nèi)在關(guān)系。而利潤作為所有權(quán)益的重要組成部分，在一定程度上象征著所有者對企業(yè)凈資產(chǎn)產(chǎn)生的要求權(quán)，而所能夠?qū)崿F(xiàn)的利潤則是凈資產(chǎn)的重要組成部分。現(xiàn)階段的會計準(zhǔn)則中將所有者的權(quán)益和利潤要素作為同等的概念進行研究不夠科學(xué)，實際上兩者之間存在包含和被包含的關(guān)系[7]。在會計要素劃分中，收入和費用與所有者權(quán)益之間也存在一定的關(guān)系，即收入的增加會促使所有者權(quán)益增加，而費用的減少也會對所有者權(quán)益產(chǎn)生不良影響。此外，由于利潤是將收入去除費用后的結(jié)果，所以在企業(yè)中為了能夠有效控制人為操縱利潤問題的出現(xiàn)，最為有效的方式就是突出反映有關(guān)利得和損失的科目，對權(quán)益問題進行全方位處理，切實增強我國會計要素劃分方式的科學(xué)性和合理性，為我國經(jīng)濟建設(shè)工作提供較為全面的支持。

4 結(jié)語

基于上述對中西方會計要素的對比研究能夠?qū)嬕匮芯啃纬奢^為系統(tǒng)的認識，并對我國會計要素研究發(fā)展情況形成相對全面的把握，對我國會計理論研究工作的深入發(fā)展產(chǎn)生著相應(yīng)的積極影響。由此可見，在當(dāng)前我國會計理論研究已經(jīng)取得初步成果的社會背景下，對會計要素研究進行更為深入的探索仍然具有一定的價值，值得進行不斷的深入和拓展，從而為我國會計理論研究工作做出正確的指引。

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