紀(jì)宏奎趙輝

企業(yè)合并相關(guān)涉稅問(wèn)題的處理

紀(jì)宏奎趙輝

均暫免征收土地增值稅。但從2015年1月1日起至2017年12月31日期間，企業(yè)合并，被合并企業(yè)為房地產(chǎn)企業(yè)的，對(duì)被合并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到合并企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在合并環(huán)節(jié)征收土地增值稅。或被合并企業(yè)雖然不是房地產(chǎn)企業(yè)，但被合并企業(yè)投資主體不再存續(xù)的（被合并企業(yè)股東不到合并企業(yè)繼續(xù)做股東），對(duì)被合并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到合并企業(yè)，仍然應(yīng)當(dāng)依法繳納土地增值稅。

第三，企業(yè)所得稅方面。吸收合并對(duì)于合并方來(lái)說(shuō)，主要是一種支付行為，所以一般不涉及稅收問(wèn)題（非貨幣性資產(chǎn)支付一般需要視同銷售）；對(duì)于被合并方來(lái)說(shuō)，企業(yè)被合并注銷后，企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉(zhuǎn)移，相應(yīng)涉及企業(yè)所得稅的處理。被合并企業(yè)的企業(yè)所得稅處理，分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩種處理方法。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2009］59號(hào)）的規(guī)定，一般性稅務(wù)處理：合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理（《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2009］60號(hào)）第二條第二款：“企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)，應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理”、第四條：“企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得”）。被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。特殊性稅務(wù)處理，可以選擇對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失：合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)的虧損應(yīng)不超過(guò)法定彌補(bǔ)期限?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)的虧損的限額應(yīng)按年計(jì)算。計(jì)算公式中的“被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值”包括商譽(yù)。適用特殊性稅務(wù)處理的條件為：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

6月1日，湖北省咸寧市國(guó)稅局組織青年干部來(lái)到市國(guó)稅局精準(zhǔn)扶貧聯(lián)系點(diǎn)通山縣南林橋鎮(zhèn)石門村，開(kāi)展“愛(ài)心暖童心·稅法進(jìn)校園”活動(dòng)，與石門村小學(xué)的孩子們共度“六一”。（圖/文：咸寧國(guó)）

舉例：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元，評(píng)估公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬(wàn)元，其他非股權(quán)支付500萬(wàn)元，則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%（5500÷6000×100%），超過(guò)85%，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬(wàn)元不繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)此比例不超過(guò)85%，則資產(chǎn)增值部分1000萬(wàn)元要繳納企業(yè)所得稅250萬(wàn)元，股份支付也要確認(rèn)所得或損失。

另外，被合并方股東的企業(yè)所得稅也同樣區(qū)分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理：控股合并：在控股合并中，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，出售股權(quán)所得價(jià)款與投資成本之間的差額全額確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而不是區(qū)分為股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當(dāng)全額并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。吸收合并或新設(shè)合并、被合并方的股東需要進(jìn)行所得稅清算。被清算企業(yè)股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。特殊性稅務(wù)處理：控股合并：被合并方股東取得合并方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。即被合并方的股東無(wú)需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，無(wú)需交納所得稅。被合并方股東應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，但應(yīng)根據(jù)企業(yè)合并不同方式確定是否需要進(jìn)行所得稅清算處理。吸收合并或新設(shè)合并：合并各方在選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，被合并方的股東取得合并方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。即被合并方的股東無(wú)需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，無(wú)需交納所得稅。被合并方股東既不需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，也不需要進(jìn)行所得稅清算處理。

第四，個(gè)人所得稅方面。被合并企業(yè)的股東是自然人股東，其原股權(quán)換成合并企業(yè)股權(quán)后有溢價(jià)的的情況下，是否要繳納個(gè)人所得稅呢？《個(gè)人所得稅法》第二條規(guī)定：“下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)納個(gè)人所得稅：包括財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)合并過(guò)程前后，原股東的財(cái)產(chǎn)即擁有的公司股權(quán)（也即股東對(duì)公司的投資額）均未發(fā)生變化，其財(cái)產(chǎn)未有減少，因此不存在轉(zhuǎn)讓一說(shuō)。同時(shí)《個(gè)人所得稅法》第六條規(guī)定“應(yīng)納稅所得額的計(jì)算、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！痹谄髽I(yè)合并過(guò)程中，原股東未取得任何收入，僅僅是其所持股公司賬面的所有者權(quán)益有所增加。按照現(xiàn)行法律法規(guī)，有限責(zé)任公司及股份有限公司股東所持股的公司賬面所有者權(quán)益增加并不代表相關(guān)股東產(chǎn)生了納稅義務(wù)。例如：公司經(jīng)營(yíng)中實(shí)現(xiàn)盈利積累的未分配利潤(rùn)，也帶來(lái)公司凈資產(chǎn)的增加，從而導(dǎo)致公司賬面所有者權(quán)益的增加，但在公司實(shí)際將利潤(rùn)分配給股東之前，公司權(quán)益增加的事實(shí)也自然不會(huì)被認(rèn)定為公司股東發(fā)生稅法意義上的“所得”經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，股東自然也不會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的納稅義務(wù)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知（國(guó)稅發(fā)［1997］198號(hào)）》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函［1998］289號(hào)）的規(guī)定，股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得繳納個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金、盈余公積、未分配利潤(rùn)等，在向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。因此，企業(yè)合并過(guò)程中“資本溢價(jià)”沒(méi)有發(fā)生分配行為，不需征收個(gè)人所得稅；如果對(duì)“資本溢價(jià)”做了轉(zhuǎn)增股本處理，需要征收個(gè)人所得稅。

第五，印花稅方面。印花稅是指以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中簽立的各種合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)、營(yíng)業(yè)賬簿、權(quán)利許可證照等應(yīng)稅憑證文件為對(duì)象所征的稅。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅［2003］183號(hào)）的規(guī)定，經(jīng)縣級(jí)以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)，以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花；因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免予貼花。

第六，契稅方面。契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動(dòng)的不動(dòng)產(chǎn)為征稅對(duì)象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。應(yīng)繳稅范圍包括：土地使用權(quán)出售、贈(zèng)與和交換，房屋買賣，房屋贈(zèng)與，房屋交換等。但企業(yè)資產(chǎn)重組的，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅［2015］37號(hào)）的規(guī)定，自2015年1月1日起至2017年12月31日，兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。所稱投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)、事業(yè)單位的出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)；投資主體相同，是指公司分立前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。企業(yè)吸收合并后，如果原有股東退出，則不符合契稅免稅條件，應(yīng)當(dāng)繳納契稅。