李新海

[摘 要] 隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的進(jìn)一步加快，并購(gòu)活動(dòng)層出不窮，并購(gòu)市場(chǎng)異?；钴S。而我國(guó)企業(yè)的并購(gòu)實(shí)踐也在不斷的發(fā)展與深入，并購(gòu)種類與動(dòng)因也更加多元化與復(fù)雜化，涉及大多數(shù)行業(yè)。而企業(yè)并購(gòu)的實(shí)施是企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中的重要環(huán)節(jié)。相較于國(guó)際上企業(yè)并購(gòu)，我國(guó)企業(yè)并購(gòu)起步晚卻發(fā)展迅速。通過(guò)分析我國(guó)企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)存在的會(huì)計(jì)處理方式選擇不當(dāng)、公允價(jià)值無(wú)法準(zhǔn)確估計(jì)與運(yùn)用、會(huì)計(jì)信息披露不夠真實(shí)公允等問(wèn)題以及成因，提出相關(guān)的建議。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)并購(gòu)；會(huì)計(jì)處理；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A

Abstract： With the further acceleration of the economic globalization process， the M&A activity has emerged in endlessly， and the M&A market is very active. Moreover， the M&A practice of Chinese enterprises is also developing and deepening， and the kind and causes are more diversified and complicated， involving most industries. The implementation is an important part of the M&A process. Compared with the international M&A， the beginning of M&A in our country has been developing rapidly. Analyzing the problems in terms of improper accounting way choice， inestimable and unused fair value accurately， and untrue accounting information disclosure and the causes， the study puts forward related suggestions.

Key words： corporate M&A， accounting treatment， enterprise accounting standards

一、企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)處理方法選擇不當(dāng)

首先，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法主要包括購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法。二者主要區(qū)別如下：

1.財(cái)務(wù)狀況方面：是否確認(rèn)與攤銷商譽(yù)

在權(quán)益結(jié)合法中，因?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債均按照購(gòu)買日入賬，所以不確認(rèn)商譽(yù)。而在購(gòu)買法中，由于資產(chǎn)和負(fù)債均按公允價(jià)值入賬，因此可能會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。但通常來(lái)說(shuō)，在購(gòu)買法的情況下，其資產(chǎn)規(guī)模要大于權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)規(guī)模。

2.經(jīng)營(yíng)成果方面：收益的確認(rèn)

購(gòu)買法下的被合并企業(yè)要在合并日后才將收益計(jì)入其本年度的損益表中；權(quán)益結(jié)合法下的企業(yè)主體在合并企業(yè)后的企業(yè)收益要將合并期間的年度收益和留存收益都計(jì)入。因此，采用權(quán)益結(jié)合法的合并企業(yè)的凈利潤(rùn)會(huì)遙遙領(lǐng)先。

正是因?yàn)閮煞N方法下會(huì)產(chǎn)生這些顯著地差異，使得會(huì)計(jì)處理方法的選擇變得格外重要。若會(huì)計(jì)處理方法選擇不當(dāng)，或是沒(méi)有完全反映合并企業(yè)應(yīng)有的資產(chǎn)或者凈利潤(rùn)，或是使得凈利潤(rùn)高于正常水平，則有操縱利潤(rùn)之嫌。

（二）公允價(jià)值無(wú)法準(zhǔn)確估計(jì)與運(yùn)用

目前我國(guó)非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定使用購(gòu)買法進(jìn)行相關(guān)合并會(huì)計(jì)處理。在采用購(gòu)買法時(shí)，并購(gòu)企業(yè)要以被并購(gòu)企業(yè)的公允價(jià)值入賬。然而在企業(yè)，情況比較復(fù)雜，這無(wú)疑加大了公允價(jià)值準(zhǔn)確估計(jì)的難度。況且我國(guó)尚有許多國(guó)有控股企業(yè)，假如被并購(gòu)的是這部分企業(yè)，公允價(jià)值將更難以準(zhǔn)確估計(jì)。除此之外，在進(jìn)行公允價(jià)值估計(jì)時(shí)，不可避免的要運(yùn)用到資產(chǎn)評(píng)估的知識(shí)，然而我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估起步較晚，在對(duì)企業(yè)整體綜合評(píng)估時(shí)，并沒(méi)有確切的行業(yè)準(zhǔn)則進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)，容易出現(xiàn)公允價(jià)值估計(jì)上的偏差，從而影響并購(gòu)的入賬價(jià)值，進(jìn)而影響合并報(bào)表數(shù)據(jù)及對(duì)企業(yè)合并真實(shí)財(cái)務(wù)情況的反映。

（三）會(huì)計(jì)信息披露不夠真實(shí)公允

會(huì)計(jì)信息的披露對(duì)于每個(gè)公司來(lái)說(shuō)都是不可或缺的，而企業(yè)作為并購(gòu)的主體時(shí)，其信息披露的職責(zé)將會(huì)更大。首先，企業(yè)必須披露企業(yè)簡(jiǎn)況、會(huì)計(jì)處理有效合并日、收購(gòu)過(guò)程中具有表決權(quán)的股份總數(shù)及收購(gòu)其所付出的代價(jià)等。其次，控股合并的企業(yè)必須公布企業(yè)并購(gòu)日的財(cái)務(wù)報(bào)表。另外，還需對(duì)利潤(rùn)表的項(xiàng)目進(jìn)行結(jié)合實(shí)際的健全，除投資凈損益、營(yíng)業(yè)外收支凈額以及企業(yè)利潤(rùn)三部分外，還應(yīng)該包括不同企業(yè)之間存在差異的非常項(xiàng)目。而作為被并購(gòu)一方，其資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益等項(xiàng)目的信息披露，將影響并購(gòu)一方的投資決策及并購(gòu)意愿。因此，無(wú)論對(duì)于并購(gòu)方來(lái)說(shuō)還是對(duì)于被并購(gòu)方來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)信息的披露都格外重要。然而，我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息在披露時(shí)仍存在時(shí)間上不及時(shí)，內(nèi)容上不夠真實(shí)和公允等問(wèn)題。在對(duì)統(tǒng)一信息的披露方面缺乏一致性，而有關(guān)信息披露的法律法規(guī)和監(jiān)管部門等又缺乏專業(yè)性以及高度權(quán)威性，因而會(huì)產(chǎn)生因不能及時(shí)了解被并購(gòu)方會(huì)計(jì)信息等原因而釀成的并購(gòu)悲劇。

二、企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)問(wèn)題的成因分析

（一）現(xiàn)行的并購(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不夠完善

我國(guó)財(cái)政部在最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中明確說(shuō)明：對(duì)于“同一控制下的企業(yè)合并”規(guī)定應(yīng)當(dāng)“以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)”，對(duì)資產(chǎn)及其負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，即采用權(quán)益結(jié)合法。此準(zhǔn)則規(guī)定是適應(yīng)我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展國(guó)情的。但我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不是很完善，缺少極為活躍的資本市場(chǎng)，在公允價(jià)值的估計(jì)與運(yùn)用方面上有一定的局限性，因此對(duì)于“同一控制下的企業(yè)合并”可以采用權(quán)益結(jié)合法，以此保證企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的可操作性，減少會(huì)計(jì)核算成本，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理程序及步驟。然而這一現(xiàn)行的并購(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不夠完善，對(duì)于許多企業(yè)來(lái)說(shuō)利潤(rùn)仍具有相當(dāng)大的可操作空間，并不能完全有效的遏制企業(yè)利用權(quán)益結(jié)合法操縱利潤(rùn)。

（二）會(huì)計(jì)監(jiān)管體系不夠健全

會(huì)計(jì)監(jiān)督體系是我國(guó)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分。然而隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)制度也隨之得到進(jìn)一步發(fā)。在投資者、債權(quán)人等企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與披露要求越來(lái)越高的今天，也逐漸反映出了我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的不健全。一是法律約束機(jī)制不健全，執(zhí)法環(huán)節(jié)仍存在疏漏。二是政府與社會(huì)的監(jiān)管力度不夠。三是企業(yè)內(nèi)部管理與控制制度不健全。

（三）企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)的相關(guān)環(huán)境不夠完善

企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)的相關(guān)環(huán)境不完善主要體現(xiàn)在與之相關(guān)的審計(jì)環(huán)境與資產(chǎn)評(píng)估環(huán)境的不完善。任何會(huì)計(jì)工作的開(kāi)展，都離不開(kāi)與之相應(yīng)的審計(jì)工作。而我國(guó)目前企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不健全、政府及社會(huì)審計(jì)不能完全發(fā)揮其監(jiān)管職責(zé)等問(wèn)題已危及企業(yè)并購(gòu)的發(fā)生與發(fā)展。而我國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估剛剛起步二十幾年，所評(píng)估的公允價(jià)值對(duì)于市場(chǎng)來(lái)說(shuō)是否公允還是值得商榷的，這也嚴(yán)重影響了并購(gòu)會(huì)計(jì)中購(gòu)買法的使用及推廣范圍與速度，因此目前我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估環(huán)境還不夠完善，有待進(jìn)一步加強(qiáng)與提高。

三、企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)的改進(jìn)建議

（一）完善并購(gòu)會(huì)計(jì)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

1.明確并購(gòu)會(huì)計(jì)方法的選擇

目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下，企業(yè)可采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并會(huì)計(jì)的處理；而非同一控制下，企業(yè)則采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。然而并不止于此，我們還需要對(duì)權(quán)益聯(lián)合與購(gòu)買進(jìn)行更進(jìn)一步的界定，并制定其判定標(biāo)準(zhǔn)。

2.嚴(yán)格規(guī)范企業(yè)并購(gòu)權(quán)益結(jié)合法的使用

在并購(gòu)活動(dòng)中，權(quán)益結(jié)合法比較容易操作同時(shí)也更容易操縱企業(yè)利潤(rùn)，因此具有較大的隱患。為了減少乃至杜絕不良行為的發(fā)生，必須制定更加嚴(yán)格的企業(yè)使用權(quán)益結(jié)合法的條件，加強(qiáng)企業(yè)并購(gòu)選擇權(quán)益結(jié)合法的資格審核。為了更好地防范此等狀況的發(fā)生，現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件下，我國(guó)權(quán)益結(jié)合法的使用及資格審核可以借鑒國(guó)際上相關(guān)的企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)規(guī)定，也可以按照國(guó)際慣例要求來(lái)規(guī)定其使用要求，使得權(quán)益結(jié)合法的審核資格得到提高，會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠。

3.并購(gòu)會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用與行業(yè)發(fā)展相適應(yīng)

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，行業(yè)類型逐漸多樣化，行業(yè)本身的發(fā)展也趨于完善，這對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)核算與方法的應(yīng)用提出了新的要求與挑戰(zhàn)。我國(guó)企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)新興行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，完善企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理規(guī)范和實(shí)施細(xì)則。同時(shí)在并購(gòu)會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用中，應(yīng)與新的科技成果相結(jié)合，使得會(huì)計(jì)處理更加高效。會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)也應(yīng)及時(shí)更新與升級(jí)，對(duì)于傳統(tǒng)已不合適的方法及其應(yīng)用做出及時(shí)更改，以適應(yīng)時(shí)代與行業(yè)發(fā)展，提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，保證企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理更加規(guī)范，以防止企業(yè)資產(chǎn)的流失。

（二）完善相關(guān)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系

1.加快會(huì)計(jì)監(jiān)管法律體系建設(shè)

會(huì)計(jì)監(jiān)管的有效實(shí)施，離不開(kāi)一系列完善的法律法規(guī)，因此要加快法律體系建設(shè)。通過(guò)《會(huì)計(jì)法》、《經(jīng)濟(jì)法》等法律法規(guī)的完善，進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)并購(gòu)資格、并購(gòu)會(huì)計(jì)方法選擇等內(nèi)容的審批以及對(duì)并購(gòu)之后企業(yè)凈利潤(rùn)等指標(biāo)的后續(xù)監(jiān)管，加大對(duì)違法亂紀(jì)行為的處罰力度，特別是加大直接責(zé)任人個(gè)人的法律責(zé)任，以此來(lái)充分發(fā)揮法律在會(huì)計(jì)監(jiān)管方面的震懾作用。

2.強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)管職能

一方面，強(qiáng)化政府監(jiān)管。著重劃分清楚各機(jī)關(guān)及其部門的分工及職責(zé)，尤其是現(xiàn)階段監(jiān)管部門中尚存在的功能交叉部分，使得各機(jī)關(guān)及部門可以針對(duì)一個(gè)企業(yè)或一個(gè)項(xiàng)目能夠更協(xié)調(diào)的處理其監(jiān)管的部分，盡量做到權(quán)與責(zé)的對(duì)等。強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)管職能。加強(qiáng)事務(wù)所從業(yè)人員的職業(yè)道德教育，并加大對(duì)違反相關(guān)法規(guī)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處理力度，使之能夠真正發(fā)揮出社會(huì)監(jiān)管的作用與水平。

另一方面，保證內(nèi)部監(jiān)管體系的健全。企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管體系的健全大體分為以下兩個(gè)部分：一是健全企業(yè)內(nèi)部控制制度。合理、有效地設(shè)置企業(yè)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)。將會(huì)計(jì)部門和財(cái)務(wù)管理部門分立；加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)等監(jiān)督人員在企業(yè)的地位與職權(quán)，保持其在企業(yè)的高度獨(dú)立性；健全董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)機(jī)構(gòu)，使得職位分離。二是完善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)監(jiān)督體系。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法規(guī)的要求，健全企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)監(jiān)督體系，力爭(zhēng)從源頭上控制和保證企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）加強(qiáng)企業(yè)并購(gòu)相關(guān)環(huán)境建設(shè)

1.加強(qiáng)審計(jì)環(huán)境建設(shè)

我國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)從內(nèi)審、外審兩方面大力加強(qiáng)審計(jì)環(huán)境的建設(shè)，尤其需要強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的法律建設(shè)，建立健全有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的法律和法規(guī)，明確內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性及其地位，并讓公司管理層充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)的重要性。合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，保證內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人由董事會(huì)直接任免，以保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，使其能更好地進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作的開(kāi)展，從而提高內(nèi)部審計(jì)在單位的地位，更充分地發(fā)揮應(yīng)有的作用。

2.加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估環(huán)境建設(shè)

購(gòu)買法下要求合并企業(yè)以公允價(jià)值入賬，目前我國(guó)企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)中存在一個(gè)很大的問(wèn)題就是公允價(jià)值無(wú)法準(zhǔn)確估計(jì)與運(yùn)用。我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步建立健全資產(chǎn)評(píng)估業(yè)的行業(yè)準(zhǔn)則與規(guī)范，通過(guò)硬性的規(guī)定減少價(jià)值評(píng)估過(guò)程中的人為主觀因素影響；要加強(qiáng)評(píng)估機(jī)構(gòu)建設(shè)。評(píng)估機(jī)構(gòu)是評(píng)估業(yè)發(fā)展最具活力的一部分，因此，加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估環(huán)境建設(shè)無(wú)疑要加強(qiáng)評(píng)估機(jī)構(gòu)的建設(shè)。

企業(yè)的并購(gòu)越來(lái)越普遍，出現(xiàn)的會(huì)計(jì)問(wèn)題也越來(lái)越多，一些問(wèn)題已經(jīng)影響到了并購(gòu)的效率及效果，使得并購(gòu)給企業(yè)帶來(lái)許多的不確定性。總的來(lái)說(shuō)，企業(yè)并購(gòu)的成敗關(guān)系到企業(yè)未來(lái)發(fā)展方向，而企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)作為企業(yè)并購(gòu)中的重要組成部分，其處理的恰當(dāng)與否會(huì)對(duì)整個(gè)企業(yè)并購(gòu)的成敗產(chǎn)生非常重要的影響。企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究還有利于上市公司進(jìn)行資金的籌集，加強(qiáng)管理，樹(shù)立良好的企業(yè)形象，并且對(duì)證券市場(chǎng)主管機(jī)關(guān)的管理，增進(jìn)社會(huì)公益起著重要作用。由此可見(jiàn)，企業(yè)并購(gòu)問(wèn)題的研究在會(huì)計(jì)領(lǐng)域是不可或缺的。

總而言之，企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)方法選擇、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量、會(huì)計(jì)信息披露等問(wèn)題需要進(jìn)一步改進(jìn)，與并購(gòu)會(huì)計(jì)相關(guān)的監(jiān)管制度等仍需完善，改進(jìn)后會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)工作的開(kāi)展有重要的作用。

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[責(zé)任編輯：高萌]