馮興元，克里斯·愛德華茲，丹尼爾· J.米切爾

(1.中國社會(huì)科學(xué)院 農(nóng)村發(fā)展研究所，北京 100732；2.加圖研究所，華盛頓 20001-5403)

國際單一稅改革發(fā)展現(xiàn)狀與啟示

馮興元1，克里斯·愛德華茲2，丹尼爾· J.米切爾2

(1.中國社會(huì)科學(xué)院 農(nóng)村發(fā)展研究所，北京 100732；2.加圖研究所，華盛頓 20001-5403)

20世紀(jì)90年代以來，一些國家或地區(qū)陸續(xù)進(jìn)行了單一稅改革。截至2016年，全球40個(gè)經(jīng)濟(jì)體對(duì)個(gè)人所得稅實(shí)行單一稅，即單一稅率稅制。單一稅簡(jiǎn)化了稅制，較低的單一稅率給個(gè)人和企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供了正向激勵(lì)，為國家或地區(qū)增加了稅收收入。單一稅的改革理念不僅影響了以美國為首的發(fā)達(dá)國家的稅制改革，而且對(duì)中國的稅制改革也有一定的參考價(jià)值。本文在梳理了現(xiàn)代單一稅的基本概念、改革趨勢(shì)與改革成果的基礎(chǔ)上，概述了全球?qū)嵤﹩我欢愔频默F(xiàn)狀，分析了單一稅理念影響下發(fā)達(dá)國家個(gè)人所得稅的改革情況,并總結(jié)了國際單一稅改革對(duì)中國的啟示。

單一稅；累進(jìn)稅；稅收收入；個(gè)人所得稅

2016年美國總統(tǒng)競(jìng)選，單一稅改革爭(zhēng)議烽煙再起，使得國際單一稅改革再次重回視線。追溯單一稅改革的起源、發(fā)展及現(xiàn)狀，把握個(gè)人所得稅改革的國際發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)中國推進(jìn)個(gè)人所得稅改革有著積極的借鑒意義。

一、基本概念、改革趨勢(shì)與改革成果

個(gè)人所得稅起源于18世紀(jì)，兩百多年來，個(gè)人所得稅稅制日益成熟，在組織收入、調(diào)控經(jīng)濟(jì)等方面發(fā)揮著重要作用。但在個(gè)人所得稅稅制日臻完善的過程中，不斷的修訂和補(bǔ)充也使其變得越來越復(fù)雜，從而加大了征納雙方的稅收遵從成本。各國均在不斷探索個(gè)人所得稅稅制的改革和完善路徑，個(gè)人所得稅單一稅制就是其中之一。

1. 基本概念

一般地說，單一稅(Flat Tax)是個(gè)現(xiàn)代概念，其指以單一法定稅率向個(gè)人征收的直接稅[1-2]。不過，單一法定稅率的稅制本身并不只是現(xiàn)代現(xiàn)象，如中國古代的井田制就是一種單一法定稅率稅制。理論上對(duì)單一法定稅率稅制的探討也不乏其人，如1974年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主哈耶克[3]就在其名著《自由憲章》里指出：“在長期與自由的制度安排不可調(diào)和的累進(jìn)，是指作為整體的稅收累進(jìn)，也就是指在籠統(tǒng)地考慮所有稅收的情況下，比對(duì)較高收入計(jì)征很高比例稅更甚的累進(jìn)”。哈耶克[3]強(qiáng)調(diào)，累進(jìn)稅的問題最終是一個(gè)道德倫理問題，單單限定最高累進(jìn)度也很難行得通，因?yàn)檎梢愿鶕?jù)其需要隨時(shí)更改這種上限。他指出，個(gè)人所得稅如果不訴諸累進(jìn)稅，而采取比例稅，也能承擔(dān)程度很大的再分配[2]，意指由于比例稅本身就意味著富人繳納更多的稅收，窮人繳納較少的稅收，富人多繳納的部分可以用于收入再分配?？紤]到個(gè)人承擔(dān)的間接稅存在累退效應(yīng)，哈耶克最終接受個(gè)人所得稅可以有輕度累進(jìn)，以抵消這種間接稅的累退效應(yīng)，由此社會(huì)中的整體稅負(fù)呈現(xiàn)為存在某種輕度累進(jìn)的稅制[3-4]。

理想的現(xiàn)代單一稅結(jié)構(gòu)，由霍爾(Hall)和拉布什卡(Rabushka)[1- 2]在1983年出版的著作中做了描述?；魻枴际部▎我欢惙桨钢鲝垙U除聯(lián)邦所得稅，進(jìn)而代以新型稅制，其具備以下主要特征[1-5]：(1)單一稅率。單一稅在一個(gè)基本的免稅額之上有一個(gè)單一法定的稅率，其目標(biāo)是公平地對(duì)待每個(gè)納稅人，同時(shí)把稅率降到盡可能低的程度來減少經(jīng)濟(jì)扭曲。較低的單一稅率能夠減少生產(chǎn)性活動(dòng)的稅收罰金，鼓勵(lì)依法納稅；另外，低稅率對(duì)于在競(jìng)爭(zhēng)性的全球經(jīng)濟(jì)中吸引勞動(dòng)力和資本亦越來越重要。(2)取消特別優(yōu)惠。單一稅通過取消稅收扣除、抵免及其他特殊利益，使資源流向最富價(jià)值的活動(dòng)中，而非流向那些享受特殊稅收優(yōu)惠的活動(dòng)中。取消稅法中的特殊利益條款會(huì)使稅制大大簡(jiǎn)化，同時(shí)也會(huì)減少以特殊稅收優(yōu)惠換取競(jìng)選資助的政治腐敗。(3)對(duì)儲(chǔ)蓄投資實(shí)行稅收中性化(Neutral Treatment)。最優(yōu)的單一稅只會(huì)對(duì)各種來源所得課稅一次，終結(jié)對(duì)儲(chǔ)蓄和投資的稅收歧視，不會(huì)出現(xiàn)資本利得稅，也不會(huì)對(duì)股息重復(fù)征稅。

2.改革趨勢(shì)

各國現(xiàn)實(shí)中實(shí)行的單一稅，并非理想上的單一稅，而僅是在稅制改革中貫徹了單一稅的思想，并采納了單一稅的某些重要特點(diǎn)，但這些單一稅國家都大踏步地邁向簡(jiǎn)化、公平和高效的稅收體制。各國單一稅改革趨勢(shì)和特點(diǎn)如下[5-6]： (1)單一稅率較低, 并不斷下調(diào)。最近10年采用單一稅的大多數(shù)國家的稅率在15%的水平或更低。較低的稅率會(huì)促進(jìn)生產(chǎn)性活動(dòng)，減少非生產(chǎn)性活動(dòng)，從而增加經(jīng)濟(jì)收益。競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)也推動(dòng)了很多實(shí)行單一稅的國家采用比他們鄰國更低的稅率。如愛沙尼亞把其單一稅率從26%降到了21%，2016年又降到20%；立陶宛把單一稅率從33%降到了24%，2009年又降到15%；馬其頓在2007年通過法案實(shí)行12%的單一稅率，2008年又降到10%。(2)取消特別優(yōu)惠, 拓寬稅基。如俄羅斯在2001年實(shí)行單一稅改革時(shí)，將納稅人各種形式的所得全部納入征稅范圍，同時(shí)取消了名目繁多的絕大部分稅收優(yōu)惠以及對(duì)外國人的一些特殊優(yōu)惠，并明確規(guī)定從2001年起俄羅斯境內(nèi)所有的自然人都必須依法納稅，取消了軍人以及海關(guān)、法院和檢察院工作人員的稅收優(yōu)惠等。稅收優(yōu)惠的減少和規(guī)范，有效地拓寬了稅基。(3)增設(shè)稅前扣除，保護(hù)低收入者。為了保護(hù)低收入者，增加教育和醫(yī)療費(fèi)用的扣除額。如俄羅斯規(guī)定，納稅人可以為本人和子女扣除教育費(fèi)用，最高每人每年50 000盧布；納稅人可以扣除醫(yī)療費(fèi)用，包括本人、配偶、子女及父母的自愿醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用。2013年和2014年，格魯吉亞對(duì)于雇傭所得每年不超過6 000歐元的納稅人予以稅前扣除1 800歐元的優(yōu)惠政策。(4)減少對(duì)儲(chǔ)蓄和投資的稅收歧視。如中國香港對(duì)個(gè)人資本利得、利息和紅利的總體稅率為零；保加利亞對(duì)個(gè)人所得稅和公司所得稅統(tǒng)一征收10%的稅率，為了盡可能消除雙重征稅，對(duì)股息征收5%的稅率；格魯吉亞個(gè)人所得稅單一稅率為20%，但對(duì)租金、資本利得和股息按5%征稅；哈薩克斯坦個(gè)人所得稅單一稅率為10%，對(duì)股息按5%征稅;拉脫維亞對(duì)個(gè)人所得稅按23%征稅，但對(duì)股息和利息按10%征稅，對(duì)資本利得按15%征稅。

3. 改革成果

實(shí)施單一稅的國家，其總體改革成果可以總結(jié)如下：(1) 促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的快速增長。根據(jù)國際貨幣基金組織的數(shù)據(jù)顯示，每一個(gè)實(shí)行單一稅的國家，都實(shí)現(xiàn)了快速的經(jīng)濟(jì)增長。如愛沙尼亞和立陶宛于1994年、拉脫維亞于1995年實(shí)施單一稅改革，這三個(gè)波羅的海國家在推行單一稅制之后，不僅稅收收入大幅增長，經(jīng)濟(jì)總量也呈現(xiàn)較快增長。2000年以后，波羅的海三國年均實(shí)際經(jīng)濟(jì)增長率為8%，其中，愛沙尼亞在2006年達(dá)到19.76%，立陶宛和拉脫維亞在2007年分別達(dá)到20.60%和31.96%[6-7]。(2) 吸引了大量的外商直接投資。截至2006年底，愛沙尼亞和拉脫維亞的外商直接投資占GDP的比重分別達(dá)到了77%和55%，相比之下，整個(gè)歐洲的外商直接投資占GDP的平均比重也僅有38%，而美國的外商直接投資僅占GDP的14%[8]。(3) 為政府增加了充足的稅收收入。單一稅適用較低的單一稅率，減少了逃稅避稅，刺激了經(jīng)濟(jì)增長。絕大多數(shù)單一稅國家通過稅制改革，國家的稅收收入有了很可觀的增長。如俄羅斯，其個(gè)人所得稅收入在采用單一稅的6年內(nèi)翻了3番。而增加的稅收收入使得很多單一稅國家有條件進(jìn)一步降低其單一稅率[5-6]。

總之，單一稅制以盡可能低的稅率征收所得稅，最大程度地鼓勵(lì)了納稅人的工作積極性。同時(shí)，單一稅制大幅消減了稅收優(yōu)惠，避免了資源配置的扭曲；且其對(duì)所得只征一次稅，刺激了儲(chǔ)蓄和投資，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)增長[1-5]。迅速崛起的新興市場(chǎng)國家亦看到了單一稅制的諸多效率優(yōu)勢(shì)，紛紛結(jié)合其自身社會(huì)管理水平以及稅收管理實(shí)際的不足，將單一稅制付諸實(shí)踐并取得了積極的效果。

二、國際上推行單一稅的現(xiàn)狀

1. 目前實(shí)施單一稅的經(jīng)濟(jì)體

截至2016年，全球共有40個(gè)經(jīng)濟(jì)體實(shí)行個(gè)人所得稅單一稅，且部分國家采取個(gè)人所得稅和公司所得稅統(tǒng)一稅率，這些經(jīng)濟(jì)體及其稅率情況如表1所示。

表1 目前實(shí)行單一稅的經(jīng)濟(jì)體及其稅率 [6] 單位：%

注：格陵蘭島根據(jù)轄區(qū)不同適用36%—44%稅率。中國香港的薪俸稅按以下兩種征稅方法取其較低者:(1)扣除免稅額后，按照2%、7%、12%和17%的超額累進(jìn)稅率征稅。(2)不扣除免稅額，按標(biāo)準(zhǔn)單一稅率15%征稅。沙特阿拉伯對(duì)海灣國家公民的稅率為2.50%; 對(duì)外國人的稅率為20%。

如表1所示，在上述40個(gè)經(jīng)濟(jì)體中，個(gè)人所得稅率平均約為16%；大多數(shù)單一稅國家也削減了其企業(yè)所得稅率，使得這些國家的平均企業(yè)所得稅率降至18%。其中，16個(gè)經(jīng)濟(jì)體采取了個(gè)人所得稅和公司所得稅統(tǒng)一稅率，如保加利亞、立陶宛和馬其頓等[6]。除以上40個(gè)經(jīng)濟(jì)體以外，還有一些聯(lián)邦制國家，在州一級(jí)實(shí)行單一稅制。如美國聯(lián)邦一級(jí)個(gè)人所得稅實(shí)行超額累進(jìn)稅，其部分州的個(gè)人所得稅實(shí)行單一稅，單一稅率的幅度為3.07%—5.80%。其中，賓夕法尼亞州實(shí)行純粹的、零級(jí)距的單一稅[6]。

2. 曾經(jīng)實(shí)行單一稅的經(jīng)濟(jì)體

還有一些國家在實(shí)行單一稅改革后，因預(yù)算赤字、收入再分配的壓力等各種原因，又放棄了單一稅[5-6]。如阿爾巴尼亞2008年引入單一稅，稅率為10%，2014年改而實(shí)行13%和23%兩檔稅率；捷克2008年引入單一稅，稅率為15%,2013年實(shí)行兩檔稅率，新增一檔22%稅率; 冰島2007年引入單一稅，國家一級(jí)稅率為22.75%，再加上市一級(jí)稅率，總稅率達(dá)到36%，2010年用24.10%—33%的超額累進(jìn)稅率代替單一稅，總稅率達(dá)到46.28%；斯洛伐克2004年引入單一稅，稅率為13%，2013年又增加一檔更高稅率25%；烏克蘭2004年引入單一稅，稅率為13%，2007年升到15%，2011年又增加一檔更高稅率17%，2015年第二檔稅率增加到20%，2016年第一檔稅率增加到18%。

3. 近期各國對(duì)單一稅改革的討論

大多數(shù)發(fā)達(dá)國家更著重于發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)公平分配的作用，對(duì)于追求效率的單一稅難以認(rèn)同。不過近些年，發(fā)達(dá)國家關(guān)于單一稅改革的討論和提議越來越多，一些國家的政客和政黨均在考慮單一稅提案：(1)美國。早在2005年，美國稅制改革總統(tǒng)顧問團(tuán)(The President’s Advisory Panel on Federal Tax Reform，PAPFTR)[9]，曾向布什總統(tǒng)提交了一份旨在簡(jiǎn)化聯(lián)邦所得稅、降低征納成本的聯(lián)邦稅制改革報(bào)告；美國前眾議院多數(shù)黨領(lǐng)袖阿米長期致力于支持單一稅(如支持《納稅人選擇法》)；在近幾十年的總統(tǒng)競(jìng)選辯論中，是否在聯(lián)邦一級(jí)實(shí)行單一稅的主題頻頻出現(xiàn)，2016年美國總統(tǒng)選舉，共和黨候選人克魯茲的稅收改革方案[8]重提單一稅改革，他建議將7級(jí)個(gè)人所得稅率改為10%的單一稅率，增加標(biāo)準(zhǔn)扣除，取消其他稅收減免和優(yōu)惠，同時(shí)廢除企業(yè)所得稅、工薪稅和遺產(chǎn)稅，開征16%的消費(fèi)稅。(2)其他國家。在德國，2005年被提名擔(dān)任下一任財(cái)長的科希霍夫早在2001年就倡議引入單一稅[5]。單一稅在德國引起了廣泛討論，一些輿論認(rèn)為德國的稅收制度是世界上最復(fù)雜的稅收制度。在英國，現(xiàn)任財(cái)政大臣奧斯本曾在2005年作為保守黨財(cái)政事務(wù)發(fā)言人，從相反的視角談到單一稅，其認(rèn)為雖然不能引入純粹的單一稅，但可以致力于使稅制更加簡(jiǎn)單、更加平面[10]。在澳大利亞，自由黨領(lǐng)導(dǎo)人、前任總理艾伯特在稅收辯論中主張實(shí)行單一稅，但是澳大利亞工黨政府認(rèn)為，單一稅有可能會(huì)增加中等收入者的稅收負(fù)擔(dān)[11]。在法羅群島，2011年聯(lián)合內(nèi)閣曾把單一稅制確定為其財(cái)政政策的一部分，并在2011年12月23日通過了引入單一稅的法案[11]。在巴拿馬，在2008—2009年度的總統(tǒng)競(jìng)選中，巴拿馬總統(tǒng)候選人馬蒂內(nèi)利(現(xiàn)任總統(tǒng))曾提出，為了提高就業(yè)和工資，將用10%或15%的單一稅取代當(dāng)時(shí)總統(tǒng)托里霍斯的稅收制度[11]。在波蘭，波蘭公民綱領(lǐng)黨在2007年的選舉中因其黨綱中列入實(shí)行15%單一稅的內(nèi)容而贏得了41.50%的選票[5]。

基于全球稅制改革追求的低稅率、寬稅基、簡(jiǎn)化稅制和提高效率的稅收中性思想的大勢(shì)所趨，以及稅收競(jìng)爭(zhēng)的加劇、地緣國家稅制的示范效應(yīng)，可以預(yù)見，國際上關(guān)于單一稅改革的討論和實(shí)踐還將繼續(xù)下去。

三、單一稅理念影響下的發(fā)達(dá)國家個(gè)人所得稅改革

為了實(shí)現(xiàn)公平與效率目標(biāo)，傳統(tǒng)個(gè)人所得稅的綜合征收、超額累進(jìn)稅率、過多的扣除和優(yōu)惠造成稅制越來越復(fù)雜，對(duì)征納雙方來說，效率損失也越來越大。雖然單一稅理念及改革方案最早在美國被提出，美國聯(lián)邦所得稅也沒有進(jìn)行單一稅改革，但單一稅“簡(jiǎn)化稅制、降低稅率、減少累進(jìn)級(jí)次、規(guī)范稅收優(yōu)惠”[5]等核心理念卻直接影響了美國1986年的稅制改革，以及此后席卷全球發(fā)達(dá)國家的個(gè)人所得稅改革。

1. 美國個(gè)人所得稅改革

20世紀(jì)80年代，受單一稅理念的影響，美國里根政府成功地進(jìn)行了半個(gè)世紀(jì)以來規(guī)模最大的1986年稅制改革，并引發(fā)了世界性稅制改革的浪潮[11]。這次改革大幅度地降低了個(gè)人所得稅的稅率，并且減少了稅率檔數(shù)。此后，克林頓和小布什入主白宮后也積極推行稅制改革，分別對(duì)個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)做出了調(diào)整。近些年，為了應(yīng)對(duì)金融危機(jī)的影響，美國個(gè)人所得稅最高邊際稅率上調(diào)、級(jí)次也有所調(diào)整，主要改革內(nèi)容如下[2-5-6]：美國1986年的《稅制改革法案》將個(gè)人所得稅最高邊際稅率由50%降低到28%，形成15%和28%兩檔稅率；克林頓執(zhí)政時(shí)期，為了減少財(cái)政赤字，曾一度提高最高邊際稅率至39.50%。布什政府在2001年減稅法案中，把最高邊際稅率從39.50%降低到33%。金融危機(jī)后最高邊際稅率上調(diào)，2012年為35%，2013—2016年為39.60%。在減少稅率級(jí)次方面，美國從20世紀(jì)80年代的10檔曾減少為6檔，目前為7檔；為了鼓勵(lì)納稅人投資，美國從2003年5月至2013年1月，對(duì)資本利得單獨(dú)適用15%的低稅率，此后調(diào)整為20%；為了減輕中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)，美國自2001年至今，增加了10%的最低稅率(之前最低稅率為11%)。

2. 北歐等國的二元所得稅改革

鑒于綜合稅制的復(fù)雜性及其對(duì)資本利得課征累進(jìn)稅率帶來的扭曲等弊端，芬蘭、瑞典等北歐國家在20世紀(jì)90年代實(shí)行二元所得稅(Dual Income Tax)改革，即將個(gè)人的全部所得分為普通所得(勞動(dòng)所得)和資本利得兩個(gè)部分，分別適用不同的稅率[6-12]。普通所得一般包括工資薪金、附加福利與社會(huì)保障收益等；資本利得包括股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得以及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的資本所得等。個(gè)體經(jīng)營者和獨(dú)資企業(yè)的經(jīng)營利潤按照法律規(guī)定分解為普通所得和資本利得。對(duì)于普通所得，在扣除各種費(fèi)用后，按照累進(jìn)稅率征稅；對(duì)于資本利得，按照比例稅率征稅[12]。

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，所得形式多樣化，一些所得實(shí)際上很難明確劃分，且由于資本利得的稅率低于勞動(dòng)所得的邊際稅率，會(huì)使納稅人將勞動(dòng)所得轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y本利得以逃避稅收等不利因素，一些國家先后放棄了二元稅，或者做了一些改進(jìn)。目前，仍保留二元稅的北歐國家瑞典，對(duì)普通所得適用0、20%、25%的超額累進(jìn)稅率，對(duì)資本利得適用30%比例稅率[5-12]。

3. 其他發(fā)達(dá)國家個(gè)人所得稅改革

20世紀(jì)70年代以來，西方國家發(fā)生了兩次經(jīng)濟(jì)危機(jī)，出現(xiàn)了嚴(yán)重的滯脹局面。為了刺激經(jīng)濟(jì)增長，實(shí)施減稅政策成為國家宏觀政策的重要組成部分。美國1986年的稅制改革在發(fā)達(dá)國家引發(fā)了“蝴蝶效應(yīng)”，掀起了一場(chǎng)此起彼伏的減稅浪潮。各發(fā)達(dá)國家紛紛降低個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅最高稅率、減少稅率級(jí)次、簡(jiǎn)化稅制、擴(kuò)大征稅范圍和減少稅收優(yōu)惠[5]。

進(jìn)入21世紀(jì)以后，隨著世界經(jīng)濟(jì)相互交融、相互影響日益擴(kuò)大，各國個(gè)人所得稅差異逐步縮小，稅率水平也趨于一致，超額累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)的扁平化特征愈發(fā)明顯，居民納稅人的判斷標(biāo)準(zhǔn)基本一致，各國個(gè)人所得稅稅制出現(xiàn)趨同化[5]。在稅收征管方面，發(fā)達(dá)國家一直在努力完善征管制度，強(qiáng)化源泉扣繳管理，完善自行申報(bào)制度，以信息化為依托，努力為納稅人提供方便快捷的納稅申報(bào)服務(wù)。如北歐4國的預(yù)填制申報(bào)制度，即是由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)從各種渠道獲取的納稅人涉稅信息，填制好相關(guān)表格后發(fā)給納稅人進(jìn)行核實(shí)確認(rèn)[13]。

綜上所述，基于各國不同的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展背景，以及個(gè)人所得稅在各國的稅制地位不同，各國在個(gè)人所得稅改革的路徑設(shè)計(jì)上有所不同，但追求稅制公平和簡(jiǎn)化、刺激經(jīng)濟(jì)增長已經(jīng)成為各國稅制改革的共同選擇。

四、國際單一稅改革及對(duì)中國的啟示

各國為了完善個(gè)人所得稅均做了許多積極的探索，單一稅、二元稅以及發(fā)達(dá)國家進(jìn)行的“簡(jiǎn)化稅制、降低稅率、擴(kuò)大稅基、簡(jiǎn)化征管”一系列改革嘗試[14]，都為中國的個(gè)人所得稅改革提供了可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)和做法。

中國早在1995年就提出建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。2003年在中共中央文件《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》中明確提出“改進(jìn)個(gè)人所得稅，實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”。2016年，國務(wù)院同意國家發(fā)展和改革委員會(huì)提出的《關(guān)于2016年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作的意見》，在推進(jìn)稅收制度改革方面再次明確要“逐步推進(jìn)綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅改革”?？梢姡C合與分類相結(jié)合的課稅模式已經(jīng)成為中國個(gè)人所得稅改革的目標(biāo)模式。從征稅模式上來看，在可以預(yù)見的將來，中國不會(huì)推行單一稅改革，目前，應(yīng)更側(cè)重于對(duì)單一稅所追求的稅收中性思想的借鑒。

1.簡(jiǎn)化稅制

簡(jiǎn)化稅制是單一稅的重要理念。中國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅實(shí)行的是分類課征制，雖然比綜合課征制的模式在形式上有所簡(jiǎn)化，但由于把個(gè)人所得劃分為11個(gè)征稅項(xiàng)目，不同的征稅項(xiàng)目采用不同費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、適用不同的稅率、采用不同的征收方法，對(duì)于納稅人而言同樣是非常復(fù)雜的。因此，在設(shè)計(jì)綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度時(shí)，應(yīng)貫穿簡(jiǎn)化理念，以降低稅收征納成本。

2.降低稅率，減少級(jí)次

單一稅的單一稅率理念所引發(fā)的降低稅率、減少稅率檔次，可以為中國個(gè)人所得稅的改革所借鑒。中國個(gè)人所得稅根據(jù)應(yīng)稅項(xiàng)目的不同，分別適用7級(jí)超額累進(jìn)稅率、5級(jí)超額累進(jìn)稅率、比例稅率和加成征收等，對(duì)于不易計(jì)算應(yīng)納稅所得額的，還有應(yīng)稅所得稅率、核定征收率和核定征收額等方式。稅率形式復(fù)雜、級(jí)次多，增加了納稅人的稅收遵從成本。中國的個(gè)人所得稅最高邊際稅率達(dá)到45%。但根據(jù)研究，計(jì)征過高邊際稅率并不能實(shí)現(xiàn)政府所期望的高額稅收收入[3-15]，反而抑制了納稅人的工作積極性。在這種情況下，納稅人會(huì)采取各種方式逃避稅收，很多經(jīng)濟(jì)活動(dòng)成為 “影子經(jīng)濟(jì)”。筆者建議，個(gè)人所得稅可設(shè)5檔或更少的稅率級(jí)距，最高稅率不超過30%；對(duì)于非經(jīng)常性所得如財(cái)產(chǎn)所得和偶然所得等，繼續(xù)適用比例稅率。

3.規(guī)范稅收優(yōu)惠，拓寬稅基

《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》規(guī)定了31個(gè)免稅項(xiàng)目和3項(xiàng)減稅項(xiàng)目，還有一些政策性的免稅。過多的稅收優(yōu)惠增加了尋租和避稅的可能。個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)型后，應(yīng)在保障居民基本生活、保護(hù)低收入群體、體現(xiàn)國家社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策的同時(shí)，規(guī)范和調(diào)整相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，拓寬個(gè)人所得稅稅基。

4.實(shí)行分類征稅的個(gè)人所得稅制

目前，中國的改革方向是實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，但這并不是最優(yōu)的方式。實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制容易扭曲不同納稅人每一筆收入凈額之間的相對(duì)關(guān)系，從而降低促使個(gè)人創(chuàng)業(yè)、創(chuàng)收和創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富的積極性。與當(dāng)前這種改革方向不同，分類征稅更能保護(hù)好每個(gè)人的產(chǎn)權(quán)，維護(hù)其創(chuàng)業(yè)、創(chuàng)收和創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富的正向激勵(lì)。這里可以借鑒哈耶克提出的保持不同納稅人每一筆收入的凈額之間的相對(duì)關(guān)系的原則[3-15]。他認(rèn)為，高收入群體作為少數(shù)群體，多數(shù)群體無權(quán)對(duì)其強(qiáng)加歧視性的稅收負(fù)擔(dān)，不應(yīng)對(duì)同種勞務(wù)計(jì)以不同的稅后凈報(bào)酬(即要保持不同納稅人每一筆收入的凈額之間的相對(duì)關(guān)系)，不應(yīng)因?yàn)樽鳛樯贁?shù)的高收入群體的收入與其他階層的收入不合拍就使得一般的激勵(lì)機(jī)制在實(shí)際運(yùn)用中失效。

5.簡(jiǎn)化稅收征管程序，提高納稅人遵從度

個(gè)人所得稅是中國現(xiàn)行稅制框架中征管難度最大的稅種之一，借鑒發(fā)達(dá)國家個(gè)人所得稅征管經(jīng)驗(yàn)，建議實(shí)行納稅人稅務(wù)代碼制度，建立個(gè)人所得稅納稅人收入信息的“一戶式”管理。繼續(xù)推行個(gè)人所得稅稅源扣繳制度，同時(shí)也鼓勵(lì)和擴(kuò)大納稅人自行申報(bào)制度。推進(jìn)辦稅便利化改革，合理減并納稅人的申報(bào)繳稅次數(shù)、縮短納稅人辦稅時(shí)間、提高納稅便利度、減輕納稅人辦稅負(fù)擔(dān)、創(chuàng)造良好的營商環(huán)境。

6.優(yōu)化稅收征管配套措施

優(yōu)化稅收征管環(huán)境、努力改進(jìn)稅收征管手段、積極完善稅務(wù)部門對(duì)個(gè)人各項(xiàng)所得信息收集系統(tǒng)以及銀行對(duì)個(gè)人收支結(jié)算系統(tǒng)的建設(shè)，實(shí)現(xiàn)個(gè)人收入監(jiān)控和數(shù)據(jù)處理的電子化，通過信息共享和征管協(xié)作優(yōu)化個(gè)人所得稅的征納環(huán)境，降低稅收遵從成本，提高征管效率。

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(責(zé)任編輯：徐雅雯)

2016-03-20

馮興元(1965-)，男，浙江寧海人，研究員，博士，博士生導(dǎo)師，主要從事政治經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)和財(cái)政學(xué)研究。E-mail: fengxingyuan@yahoo.com

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