董幫友

摘要：傳統(tǒng)成本管理方法已經(jīng)不適應(yīng)“低成本”戰(zhàn)略的要求，作業(yè)目標(biāo)成本管理法集成了作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理的優(yōu)勢，相互彌補(bǔ)管理短板，是一種新型的成本管理方法。本文介紹了作業(yè)目標(biāo)成本管理方法的理論基礎(chǔ)、管理思路及應(yīng)用流程，旨在提高建筑施工企業(yè)的成本管理水平。

關(guān)鍵詞：作業(yè)目標(biāo)成本管理 建筑施工 應(yīng)用

全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇乏力，境內(nèi)外項(xiàng)目投資大幅縮減，建筑施工行業(yè)競爭愈來愈激烈，“高成本、低價(jià)格”成為新常態(tài)。國際大型建筑承包商開始降低利潤期望，參與到我國企業(yè)在境外的傳統(tǒng)市場。然而，我國企業(yè)傳統(tǒng)成本競爭優(yōu)勢正在快速喪失，成本壓力越來越大，盈利能力大幅下降。面臨著生存挑戰(zhàn)，企業(yè)必須在成本管理方面進(jìn)行創(chuàng)新，做“降本”大文章。作業(yè)目標(biāo)成本管理法改進(jìn)了傳統(tǒng)的成本管理方法，融合了作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本的優(yōu)勢，將目標(biāo)成本管理延伸到作業(yè)層面，對改進(jìn)成本信息反映和提高成本管理水平都有積極的意義。

一、作業(yè)目標(biāo)管理法的理論基礎(chǔ)

（一）作業(yè)成本管理概述

作業(yè)成本管理，簡稱ABCM，以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)實(shí)施作業(yè)價(jià)值和產(chǎn)品利潤提升為目標(biāo)的一套管理方法，強(qiáng)調(diào)對作業(yè)實(shí)施成本控制。作業(yè)成本管理的核心工作就是分析成本動(dòng)因，挖掘產(chǎn)生成本的真正原因，采取系列管理活動(dòng)來消除無效作業(yè)并改進(jìn)增值作業(yè)效率，主要內(nèi)容包括：資源消耗、作業(yè)劃分、成本對象確認(rèn)和成本動(dòng)因分析。根據(jù)作業(yè)成本管理理論，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，而作業(yè)又導(dǎo)致資源消耗，所以資源消耗量與作業(yè)總量決定了企業(yè)產(chǎn)品最終成本。

（二）目標(biāo)成本管理概述

目標(biāo)成本管理以目標(biāo)成本計(jì)算法為理論基礎(chǔ)，通過目標(biāo)利潤倒擠目標(biāo)成本。要求企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品價(jià)值鏈的特點(diǎn)，始終以目標(biāo)成本為導(dǎo)向，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)規(guī)劃開始，持續(xù)對成本消耗進(jìn)行糾偏。目標(biāo)成本管理是構(gòu)成企業(yè)整體戰(zhàn)略管理體系的一個(gè)重要組成部分，其主要目的是使企業(yè)產(chǎn)品能夠滿足顧客需要，實(shí)現(xiàn)可以接受的價(jià)格定位。目標(biāo)成本管理法一般包括成本測定、目標(biāo)分解、過程控制、分析糾偏和績效考核等幾個(gè)必要工作，構(gòu)成了全員參與和全過程管理的管理方法體系。

（三）目標(biāo)成本管理與作業(yè)成本管理的異同分析

作為當(dāng)今兩種較為先進(jìn)的成本管理法，在成本管理過程中都表現(xiàn)出降低成本的優(yōu)越性和獨(dú)特之處。

1.相同點(diǎn)

作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理都是以市場為導(dǎo)向，從市場調(diào)查和顧客需求為起點(diǎn)，產(chǎn)品設(shè)計(jì)和訂單制訂都緊緊圍繞市場需求關(guān)系來開展成本管理工作；傳統(tǒng)的成本管理法注重企業(yè)實(shí)際成本管理能力，而作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理，都將企業(yè)可能達(dá)到的管理能力作為各項(xiàng)目標(biāo)設(shè)定的依據(jù)，強(qiáng)調(diào)通過提升管理能力來改變當(dāng)前成本水平。在成本管理過程中，都注重全面成本管理，要求全體員工共同參與，注重各環(huán)節(jié)成本管理的協(xié)同效應(yīng)。

2.不同點(diǎn)

由于二者控制成本的側(cè)重點(diǎn)與使用的技術(shù)手段不同，它們在成本管理中表現(xiàn)出一些不同之處。而這些不同之處，也恰恰成為二者融合的基礎(chǔ)。

作業(yè)成本管理的對象是作業(yè)，在管理過程中，通過改進(jìn)作業(yè)，提高增值作業(yè)效率，剔除無效作業(yè)，達(dá)到降低資源消耗的目的。目標(biāo)成本管理的對象是產(chǎn)品或工序，重點(diǎn)管理在產(chǎn)品設(shè)計(jì)和規(guī)劃初始階段，是通過計(jì)劃資源供給和成本消耗，將成本控制在目標(biāo)之內(nèi)。

作業(yè)成本管理的數(shù)據(jù)來源于作業(yè)成本法的核算結(jié)果，成本歸因準(zhǔn)確，成本數(shù)據(jù)完整精確。對作業(yè)的管理，體現(xiàn)了成本管理流程中的“橫向”管理。目標(biāo)成本管理法的數(shù)據(jù)來源于傳統(tǒng)成本核算法，以產(chǎn)品或工序?yàn)閷ο髞碛?jì)算企業(yè)產(chǎn)品成本，關(guān)注產(chǎn)品生命周期的全部成本，體現(xiàn)的是成本管理的“縱向”管理。

二、作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理融合可行性分析

作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是相互排斥的成本管理方法理論，而是在成本管理過程中都給對方留下了改進(jìn)空間。作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理的融合有其可行性，分析如下。

（一）理論研究可行，有融合的理論基礎(chǔ)

從目前查閱的研究文獻(xiàn)來看，境內(nèi)外已經(jīng)有不少學(xué)者和專家提出了這種融合思想。L Smith研究得出結(jié)論，通過一定的技術(shù)處理，作業(yè)成本法能夠與目標(biāo)成本管理法進(jìn)行結(jié)合，但需要以目標(biāo)成本管理法為主。Mike Walker認(rèn)為，必須使用多個(gè)內(nèi)、外部成本標(biāo)的來使作業(yè)成本法與目標(biāo)成本管理法等成本技術(shù)結(jié)合起來。Frederick提出，把ABC法應(yīng)用于目標(biāo)成本管理法更容易形成于商業(yè)計(jì)劃。國內(nèi)學(xué)者田洪濱、侍旭等提及了兩種理論結(jié)合的想法，田志學(xué)等也提出了整合作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理的模式。狄為教授經(jīng)過研究認(rèn)為作業(yè)成本法與目標(biāo)成本法雖有差異，但是可以相互彌補(bǔ)不足。

從國內(nèi)外研究文獻(xiàn)來看，作業(yè)成本法與目標(biāo)成本管理法的融合是可行的，只要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，建立適合的作業(yè)目標(biāo)成本管理模型，一定會給企業(yè)帶來優(yōu)于其他成本管理法的效益。

（二）自身短板的存在，有融合的必要

目標(biāo)成本管理在目標(biāo)成本制訂、成本控制和修正等方面，都需要大量精確的成本數(shù)據(jù)來支持，以便進(jìn)行成本差異分析，推進(jìn)價(jià)值活動(dòng)的決策。然而，目標(biāo)成本管理所需的大量數(shù)據(jù)來源于傳統(tǒng)成本核算辦法，無法按照成本動(dòng)因來核算間接成本，成本信息失真的現(xiàn)象非常嚴(yán)重，制約了目標(biāo)成本管理的實(shí)施。

作業(yè)成本管理側(cè)重于作業(yè)資源耗費(fèi)，但對資源供給成本考慮不夠。企業(yè)外部資源供給成本，特別是價(jià)格水平，對產(chǎn)品成本影響非常大，需要在產(chǎn)品設(shè)計(jì)和初期階段實(shí)施籌劃。目標(biāo)成本管理強(qiáng)調(diào)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)和初期階段的成本目標(biāo)規(guī)劃，重視資源供給種類和價(jià)格水平。

作業(yè)成本管理能夠有效識別企業(yè)“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”，并通過減少或完全剔除無效作業(yè)來優(yōu)化作業(yè)鏈，而目標(biāo)成本管理在甄別作業(yè)價(jià)值方面遠(yuǎn)不及作業(yè)成本管理。

因此，兩種理論單獨(dú)實(shí)施存在自身短板，有必要將二者融合一起，建立作業(yè)目標(biāo)成本管理模式。作業(yè)目標(biāo)成本管理，既能從源頭上控制目標(biāo)總成本，又能通過作業(yè)管理實(shí)施過程控制，對資源供給成本和資源消耗成本都十分有效。

（三）過程控制優(yōu)勢互補(bǔ)，有融合的要求

作業(yè)成本管理關(guān)注成本動(dòng)因分析和作業(yè)過程管理，側(cè)重于事中管理，屬于短期視角上的“戰(zhàn)術(shù)”型成本管理。目標(biāo)成本管理的重點(diǎn)是新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)規(guī)劃，將降低成本的重心由生產(chǎn)經(jīng)營階段前移至設(shè)計(jì)規(guī)劃階段，強(qiáng)調(diào)“源頭管理”，以全局視角對待企業(yè)產(chǎn)品總成本，側(cè)重于事前、事后管理，屬于“戰(zhàn)略”型成本管理。有效的成本管理法需要能夠?qū)Ξa(chǎn)品成本實(shí)現(xiàn)全方位和全過程的管理，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理的融合能夠滿足這一要求。

三、作業(yè)目標(biāo)成本管理概述

作業(yè)目標(biāo)成本管理是以作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理為工具，整合兩者的成本管理優(yōu)勢，將目標(biāo)成本管理對象由產(chǎn)品延伸到作業(yè)層面的一種成本管理方法。作業(yè)目標(biāo)成本管理將作業(yè)成本管理的數(shù)據(jù)精確計(jì)算、作業(yè)精細(xì)管理與目標(biāo)成本管理的成本源頭控制、目標(biāo)評價(jià)考核緊密結(jié)合在一起。

作業(yè)目標(biāo)成本管理的核心工作是以作業(yè)為目標(biāo)成本計(jì)算分析和成本管理的對象，通過作業(yè)管理逐個(gè)實(shí)現(xiàn)各個(gè)階段目標(biāo)成本。因此，目標(biāo)成本管理是企業(yè)成本管理主線（縱向管理），作業(yè)成本管理是企業(yè)管理支線（橫向管理）。

四、作業(yè)目標(biāo)成本管理應(yīng)用流程

作業(yè)目標(biāo)成本形成的基本步驟是：一是運(yùn)用目標(biāo)成本管理法確定建筑工程目標(biāo)總成本；二是運(yùn)用作業(yè)成本管理法將建筑工程劃分為各個(gè)作業(yè)；三是將目標(biāo)總成本細(xì)分到各個(gè)作業(yè)，形成作業(yè)目標(biāo)成本。

作業(yè)目標(biāo)成本管理從市場調(diào)查與作業(yè)和確定與分解開始，通過目標(biāo)成本確定、作業(yè)分解、成本控制和考核評價(jià)四個(gè)重點(diǎn)工作。

（一）市場調(diào)查研究

對市場進(jìn)行充分調(diào)查分析，掌握業(yè)主消費(fèi)特點(diǎn)和消費(fèi)目標(biāo)，對工程設(shè)計(jì)、采購、施工等進(jìn)行詳細(xì)調(diào)研和分析，同時(shí)結(jié)合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，確定企業(yè)的目標(biāo)利潤。根據(jù)目標(biāo)成本管理法，倒擠出企業(yè)可以接受的目標(biāo)成本，也是能讓業(yè)主滿意價(jià)格下的目標(biāo)成本。

（二）制訂資源消耗管理計(jì)劃

資源消耗管理計(jì)劃的制訂需要結(jié)合各作業(yè)消耗資源的特點(diǎn)，編制資源消耗計(jì)劃，對資源消耗的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量、標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格進(jìn)行計(jì)劃管理。

資源消耗的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量目標(biāo)。該目標(biāo)的制定要結(jié)合工程的實(shí)際工程作業(yè)量和項(xiàng)目部管理和技術(shù)水平，對資源消耗進(jìn)行數(shù)量限制。例如，材料費(fèi)用、人工費(fèi)和機(jī)械費(fèi)，可以依據(jù)施工定額，企業(yè)歷史消耗信息及施工圖紙等進(jìn)行確定。

資源消耗的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)劃價(jià)格。由于建筑施工項(xiàng)目工期跨度長，資源的價(jià)格會隨著項(xiàng)目外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而發(fā)生改變。因此，資源消耗的計(jì)劃價(jià)格必須以市場價(jià)格為參考，預(yù)測工期不同階段的價(jià)格浮動(dòng)程度，最后確定資源消耗的計(jì)劃價(jià)格。

（三）作業(yè)目標(biāo)成本的確定

企業(yè)要組織工程技術(shù)人員及生產(chǎn)計(jì)劃管理人員，對工程項(xiàng)目進(jìn)行流程分析和專業(yè)劃分，確定作業(yè)和作業(yè)中心。要依據(jù)市場調(diào)研報(bào)告，招標(biāo)文件、產(chǎn)品設(shè)計(jì)圖紙及企業(yè)歷史成本數(shù)據(jù)及政策法規(guī)等信息來開展成本預(yù)測，為作業(yè)目標(biāo)成本的核定積累數(shù)據(jù)。作業(yè)目標(biāo)成本的制定需要?jiǎng)傂裕S意調(diào)整將會失去目標(biāo)控制的意義，但是不考慮例外成本也會降低成本控制效果。

1.作業(yè)的劃分

作業(yè)的劃分是實(shí)施作業(yè)目標(biāo)成本管理的前提，作業(yè)劃分的恰當(dāng)與否關(guān)系到作業(yè)目標(biāo)成本管理能否有效執(zhí)行。作業(yè)的劃分要達(dá)到以下要求：①作業(yè)界線清晰，易于資源分配；②作業(yè)責(zé)任人明確，易于作業(yè)管理與考核；③與商務(wù)報(bào)價(jià)接軌，易于市場對標(biāo)分析。本著成本效益原則，作業(yè)劃分的種類和數(shù)量不宜過多。

2.目標(biāo)成本的確定

目標(biāo)成本的確定，通?？梢允褂媚繕?biāo)利潤法、定率估算法和據(jù)實(shí)計(jì)算法等方法。目標(biāo)利潤法，是根據(jù)項(xiàng)目合同總價(jià)扣除目標(biāo)利潤后測算出來的目標(biāo)成本，即實(shí)施項(xiàng)目所需最大限額的成本費(fèi)用。該方法比較簡單，適用于所有類型的工程項(xiàng)目；定率估算法，需要將工程項(xiàng)目分為若干作業(yè)單元或子項(xiàng)目，參照同類項(xiàng)目的歷史成本數(shù)據(jù)，結(jié)合耗費(fèi)資源的價(jià)格水平及項(xiàng)目技術(shù)和管理水平確定歷史成本的浮動(dòng)比率，最后算出和匯總作業(yè)中心或子項(xiàng)目的目標(biāo)成本。該方法適用于工程量大、工藝流程復(fù)雜的工程項(xiàng)目。據(jù)實(shí)計(jì)算法，是根據(jù)圖紙工程量、合同工作范圍及市場資源供應(yīng)價(jià)格預(yù)計(jì)所有作業(yè)消耗的資源總成本。該方法需要進(jìn)行詳細(xì)的市場調(diào)查和精確的資源消耗數(shù)據(jù)，工作量大，難度高，實(shí)際運(yùn)用較少。

3.目標(biāo)成本分解

確定了工程成本控制總目標(biāo)后，需要進(jìn)行分解。目標(biāo)成本分解工作是作業(yè)目標(biāo)成本管理法能否順利實(shí)施和達(dá)到預(yù)期效果的關(guān)鍵步驟，決定著作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理能否有機(jī)整合。目標(biāo)成本分解的過程中，實(shí)際包含四類分解：成本項(xiàng)目分解、責(zé)任人分解、階段目標(biāo)分解與作業(yè)目標(biāo)分解。

首先，將目標(biāo)成本總額按照施工計(jì)劃，分為年度目標(biāo)成本和月度目標(biāo)成本；其次，按照作業(yè)成本動(dòng)因，將階段目標(biāo)成本分解到各個(gè)作業(yè)，形成一級作業(yè)目標(biāo)成本；再次，將期間（階段）目標(biāo)成本分解到各個(gè)作業(yè)，形成期間作業(yè)目標(biāo)成本；最后，按照“目標(biāo)成本管理責(zé)任”規(guī)定，將作業(yè)目標(biāo)成本層層分解到各個(gè)成本管理責(zé)任人。成本管理責(zé)任人一般根據(jù)項(xiàng)目管理機(jī)構(gòu)及作業(yè)層來確定，包括負(fù)有管理責(zé)任的各職能部門、分項(xiàng)目部及各專業(yè)施工隊(duì)、班組。目標(biāo)成本的分解越細(xì)，責(zé)任越能落實(shí)到各個(gè)員工頭上，落實(shí)將越徹底。

（四）成本控制與作業(yè)改進(jìn)

成本控制是指運(yùn)用系列管理工具和方法對各種成本進(jìn)行計(jì)劃、監(jiān)控和糾偏的過程，對正在發(fā)生和將要發(fā)生的資源消耗行為進(jìn)行糾偏，使各項(xiàng)成本控制在計(jì)劃成本范圍內(nèi)。要挖掘內(nèi)部管理潛力，對內(nèi)部作業(yè)鏈和外部供應(yīng)鏈，在工程設(shè)計(jì)、物資采購、作業(yè)管理等環(huán)節(jié)，采取一系列的配套管理措施。引導(dǎo)和激勵(lì)員工采取各項(xiàng)降本行動(dòng)，從資源供應(yīng)、資源消耗及流程再造等方面，減少資源消耗量和降低資源消耗價(jià)格。

作業(yè)改進(jìn)，要以保質(zhì)、提效為指導(dǎo)思想，對目標(biāo)作業(yè)進(jìn)行增值性分析，通過技術(shù)改進(jìn)、管理提升及資源供應(yīng)鏈優(yōu)化等手段，減少和消除非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)效率，以達(dá)到作業(yè)目標(biāo)成本的設(shè)定值。對于增值作業(yè)，項(xiàng)目部主要通過提高作業(yè)效率，變相降低作業(yè)成本；對于低效作業(yè)，項(xiàng)目部采取降本措施，直接降低作業(yè)成本；對于無價(jià)值作業(yè)，可通過改變作業(yè)形式進(jìn)行價(jià)值作業(yè)轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)無效作業(yè)向價(jià)值作業(yè)的轉(zhuǎn)變。

（五）作業(yè)目標(biāo)成本分析和評價(jià)

1.作業(yè)目標(biāo)成本分析

要定期組織作業(yè)目標(biāo)成本分析會，將實(shí)際作業(yè)成本與設(shè)定的作業(yè)目標(biāo)成本進(jìn)行對比，可以采用因素分析法、比較分析法及趨勢分析法等分析方法，發(fā)現(xiàn)成本薄弱環(huán)節(jié)，從作業(yè)層面挖掘目標(biāo)成本差異產(chǎn)生的原因，識別增值作業(yè)和非增值作業(yè)，及時(shí)采取糾偏措施。

作業(yè)目標(biāo)成本分析內(nèi)容主要包括期間目標(biāo)成本進(jìn)度分析、目標(biāo)成本差異分析與成本動(dòng)因分析。期間成本進(jìn)度分析，通過當(dāng)期實(shí)際成本完成進(jìn)度與實(shí)際施工進(jìn)度的差異，分析年度、月度成本發(fā)生水平，測算項(xiàng)目剩余工期內(nèi)將要發(fā)生的成本，籌劃未來將要發(fā)生成本的控制方案和措施；目標(biāo)成本差異分析，將各項(xiàng)成本的實(shí)際發(fā)生情況與目標(biāo)成本進(jìn)行對比分析，分析二者的成本構(gòu)成比例的差異原因，進(jìn)而找出成本管理薄弱環(huán)節(jié)，為下一步的成本動(dòng)因分析和作業(yè)改進(jìn)提供數(shù)據(jù)；成本動(dòng)因分析，是對項(xiàng)目作業(yè)的分析，目的是根據(jù)目標(biāo)成本差異分析的結(jié)果，追索并消除低效作業(yè)或無價(jià)值作業(yè)，從而降低整個(gè)作業(yè)鏈成本。

2.作業(yè)目標(biāo)成本評價(jià)與考核

可成立由項(xiàng)目主管領(lǐng)導(dǎo)、計(jì)劃工程師、經(jīng)濟(jì)師、會計(jì)師等專業(yè)人員組成的“目標(biāo)成本管理委員會”，對作業(yè)目標(biāo)成本的管理進(jìn)行評價(jià)，提出考核建議。

（1）實(shí)行月度考核與年度考核并行制。作業(yè)目標(biāo)成本管理強(qiáng)調(diào)的是過程控制，追求的是項(xiàng)目總體的低成本，最終實(shí)現(xiàn)工程利潤最大化目標(biāo)。作業(yè)目標(biāo)成本月考核，能夠體現(xiàn)成本過程控制的效果，對提高員工開展成本控制的決心和興趣，激發(fā)主動(dòng)性和成就感有積極的作用。月度與年度考核避免了管理層的短視行為，對實(shí)現(xiàn)階段目標(biāo)有積極的作用，保障了工程合同成本控制總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（2）設(shè)立作業(yè)目標(biāo)成本績效考核獎(jiǎng)。作業(yè)目標(biāo)成本管理績效考核獎(jiǎng)主要分兩類：物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)和精神獎(jiǎng)勵(lì)。根據(jù)考核結(jié)果，項(xiàng)目部要及時(shí)對做出杰出貢獻(xiàn)的單位和責(zé)任人進(jìn)行物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)。同時(shí)，將作業(yè)目標(biāo)成本管理的業(yè)績定為評優(yōu)評先和人才培養(yǎng)、管理干部提拔的重要參考依據(jù)。

五、結(jié)語

綜上所述，作業(yè)目標(biāo)成本管理法是一種目前比較先進(jìn)的成本管理法，對建筑施工企業(yè)實(shí)施“低成本戰(zhàn)略”有積極的作用。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展全球化的大背景下，市場競爭越來越激烈，建筑施工企業(yè)越需要改變“傳統(tǒng)成本競爭優(yōu)勢”喪失的被動(dòng)局面，要快速提升企業(yè)管理水平，進(jìn)行精細(xì)化管理，降低運(yùn)營成本。作業(yè)目標(biāo)成本管理法的應(yīng)用，能夠倒逼企業(yè)革新管理思想和經(jīng)營理念，加快技術(shù)創(chuàng)新，推進(jìn)精細(xì)化管理，實(shí)施低成本戰(zhàn)略，提升國際競爭力。

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[7]狄為.作業(yè)成本法與目標(biāo)成本法的比對融合[J].中國管理現(xiàn)代化，2007，（12）：53-55.

（作者單位：中國石油天然氣第一建設(shè)有限公司）