楊自昂

摘 要：自2016年5月1日我國全面實施“營改增”政策以來，學生對于稅務會計的學習面臨著新的難點：一方面由于政策大面積的更新，需要對以前學習的會計及稅法知識進行改變；另一方面目前部分教材及考試指導書并沒有根據(jù)最新政策進行針對性的調整，出現(xiàn)書本與書本之間，習題與習題之間相互矛盾的情況。針對這種情況，教師在進行稅法教學中應該更加注重對于“營改增”方面的引導。為此，從三個方面對“營改增”后的稅務會計教學要點進行探討，期望能夠對稅務會計教學有所參考。

關鍵詞：營改增；教學；稅務會計

中圖分類號：D9

文獻標識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2017.16.064

1 對于“營改增”概念的把握

全面實行“營改增”政策之后，取消了對于營業(yè)稅的征收，對原來需要增收的營業(yè)稅項目更改為征收增值稅。歷年來（國家統(tǒng)計局2006-2015年數(shù)據(jù)）增值稅、企業(yè)所得稅和營業(yè)稅是我國稅收來源最多的三大稅種，2016年“營改增”帶來的結果是，國內增值稅40712億元，同比增長30.9%；營業(yè)稅11502億元，同比下降40.4%（中國經(jīng)濟網(wǎng)數(shù)據(jù)）。

對于“營改增”概念的教學要點有兩個：一是讓學生了解為什么我們國家要取消營業(yè)稅，改征增值稅：首先由于營業(yè)稅的征稅對象是營業(yè)額，在征收的時候對于成本是沒有抵減的，容易造成重復征稅。而增值稅的征稅對象是增值額，僅對產(chǎn)品增值的部分征稅，對于產(chǎn)品成本的進項稅額可以在稅前扣除，能夠避免重復征稅；其次增值稅發(fā)票管理較嚴格，交易雙方相互牽制，不容易做虛假發(fā)票便于稅收管理。二是使學生意識到“營改增”對企業(yè)的財稅會計會帶來怎樣的影響：取消營業(yè)稅后，原先繳納營業(yè)稅的服務行業(yè)需按服務增值額繳納增值稅；而對于企業(yè)外購，建造和出售不動產(chǎn)的處理“營改增”后也有很大的變化。

2 對于“營改增”后會計實務變化的把握

2.1 不動產(chǎn)的稅收方式變更

2.1.1 對于不動產(chǎn)的進項稅抵扣

2016年5月1日后，所有企業(yè)外購的房屋建筑物，進項稅額可以抵扣。以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及以物易物等各種形式取得不動產(chǎn)的進項稅額，只要會計上作為固定資產(chǎn)核算的，其進項稅額可以抵扣，抵扣辦法：取得之日2年內抵扣完畢，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。

需要提醒學生注意的首先是時點：對于2016年4月30日前購入的不動產(chǎn)由于不能取得增值稅專用發(fā)票，其進項稅額是無法抵扣的。其次注意不動產(chǎn)在會計上包括土地使用權，但增值稅處理不包括土地使用權，即2016年5月1日后取得的土地使用權即使取得增值稅專用發(fā)票，也不能抵扣。

例：甲企業(yè)是一般納稅人，2016年5月1日納入營改增，于2016年11月購入辦公大樓一幢并于當月投入使用，辦公樓價值1000萬元，獲得增值稅專用發(fā)票上注明稅款110萬元，當月認證。

2016年11月份可以抵扣的辦公樓的進項稅額=110*60%=66萬元

會計處理：

借：固定資產(chǎn)—辦公樓 1000萬元

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 66萬元

—待抵扣進項稅額 44萬元

貸：銀行存款 1110萬元

尚未抵扣的44萬元應當在取得固定資產(chǎn)當月起第13個月抵扣，即于2017年的11月份進行如下處理：

借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 44萬元

貸：應交稅費—待抵扣進項稅額 44萬元

2.1.2 對于不動產(chǎn)的銷售

“營改增”以前一般納稅人銷售不動產(chǎn)繳納5%的營業(yè)稅，而2016年5月1日以后一般納稅人銷售不動產(chǎn)需按銷售額計提11%的增值稅銷項稅額（采用簡易計稅方法的除外）。

2.2 對于購入，自產(chǎn)原材料用于建造不動產(chǎn)的會計處理變更

將外購或資產(chǎn)原材料（或工程物資）用于建造不動產(chǎn)，在全面“營改增”前原材料（工程物資）的進項稅額不得抵扣，而在“營改增”后則無須做進項稅的轉出處理。教學時可以說明：由于在“營改增”前不動產(chǎn)銷售繳納營業(yè)稅，因此將原材料或工程物資用于建造不動產(chǎn)與用于生產(chǎn)商品不同；生產(chǎn)商品用于銷售時需要繳納增值稅，屬于增值稅應稅項目，而銷售不動產(chǎn)在“營改增”之前不繳納增值稅，所以屬于非應稅項目，原材料不產(chǎn)生銷項稅額，因此原材料購入時的進項稅不能抵扣?！盃I改增”后不動產(chǎn)銷售繳納增值稅，將原材料或工程物資用于建造不動產(chǎn)成為增值稅的應稅項目，原材料產(chǎn)生銷項稅額（在不動產(chǎn)銷售時的銷項稅中體現(xiàn)），所以移送過程中與原材料用于生產(chǎn)商品的處理方式一樣，不用進行增值稅進項稅額的轉出處理。

例：甲企業(yè)是一般納稅人，于2016年將外購的工程物資用于建造辦公樓，工程物資的成本為1000萬元，購入時取得的增值稅專用發(fā)票稅款為170萬元。

如果該行為發(fā)生在2016年4月30日以前，會計處理為：

借：在建工程 1170萬元

貸：工程物資 1000萬元

應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出） 170萬元

如果該行為發(fā)生在2016年5月1日以后，會計處理為

借：在建工程 1000萬元

貸：工程物資 1000萬元

3 對于“營改增”過渡期間的政策理解

我國稅法有著“實體從舊，程序從新”的原則，即如果有新的稅收法規(guī)，（假設改變了征稅主體和征稅方法）那么納稅人的行為只要是發(fā)生在稅收法規(guī)之前的，那么就按納稅人實際發(fā)生時的相關法規(guī)執(zhí)行，但是執(zhí)行的方法要按照新的稅收法規(guī)來執(zhí)行。例如，對于企業(yè)“營改增”之前自建的不動產(chǎn)，由于“營改增”之前用于建造不動產(chǎn)的原材料及工程物資的進項稅額無法抵扣，在出售此類不動產(chǎn)時如果采用一般計稅方法按11%的稅率繳納增值稅顯然是不合理的。對此我國規(guī)定：一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額；一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。

例：甲企業(yè)是一般納稅人，于2016年12月出售2016年1月自建達到預定的使用狀態(tài)的一幢廠房，廠房出售日賬面價值1000萬元，取得價款2100萬元，企業(yè)采用簡易計稅方法計算應納增值稅額。

應交增值稅=2100÷（1+5%）×5%=100萬元，會計處理為：

借：銀行存款 2100萬元

貸：固定資產(chǎn)清理 1000萬元

應交稅費—應交增值稅 100萬元

營業(yè)外收入 1000萬元

我國的稅法政策近年來在不斷地改善過程中，企業(yè)相關的會計處理也需根據(jù)政策進行變化。2016年5月1日施行的全面營業(yè)稅改征增值稅政策是近年最大的一次稅收政策變革，在稅務會計的教學中研究如何讓學生理解“營改增”，掌握“營改增”給會計核算帶來的影響成為教學重點。本文就稅務會計中“營改增”帶來的幾個重要變化進行闡述，對于更多的“營改增”實務運用教學方法還需在以后的研究中不斷探索發(fā)展。

參考文獻

[1]財政部.國家稅務總局.關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知[Z].財稅〔2016〕36號.