付芮

摘 要 水產業(yè)生物資產的實地盤查一直是審計難題，外界對于水產業(yè)企業(yè)的財務真實性一直持謹慎態(tài)度。2014年10月，獐子島公司的生物資產扇貝等發(fā)生巨大問題，導致在會計處理時對存貨進行了巨額減值準備。基于獐子島案例，本文對水產業(yè)公司審計風險的主要來源進行研究，具體從被審計單位行業(yè)特性導致的審計風險以及審計人員導致的審計風險來進行分析，最后提出降低水產業(yè)存貨審計風險的建議。

關鍵詞 水產養(yǎng)殖；存貨；審計風險

一、案例背景

2014年10月31日，獐子島公司公告稱，經過勘探部分扇貝等存貨存在問題，故而公司決定放棄對105.64萬畝海域中的扇貝等存貨進行采捕，最終對43.02萬畝海域的扇貝等存貨計提跌價準備2.8億元，合計影響凈利潤7.6億元，歸屬于上市公司股東的凈利潤巨虧最終修正為8.12億元，公司對外宣稱造成這一巨大損失主要是受寒流影響，是不可預見風險導致的，這直接導致2014年公司處于虧損狀態(tài)。在整個事件當中，除了璋子島公司是否財務造假，大華會計師事務的審計程序是否得到有效執(zhí)行，也是市場的關注重點，璋子島公司“扇貝門”事件非常值得市場的關注與研究。

水產業(yè)上市公司的造假事件經常發(fā)生，但大連市證監(jiān)會在調查取證后，并沒有發(fā)現璋子島公司在之前采購苗種、育苗過程中存在虛假行為，也沒有發(fā)現璋子島公司的大股東有違規(guī)占用樟子島公司資金行為。經過此次調查，也確實發(fā)現璋子島公司在信息披露中有不符合證監(jiān)會規(guī)范的問題。大連市證監(jiān)會雖然沒有將璋子島公司“扇貝門”事件定性為財務造假，但是市場和利益相關者非常關注這次事件，“扇貝門”事件的發(fā)生也給注冊會計師一個警醒，必須按照相應的審計準則完成審計工作出具符合審計規(guī)范的審計報告。

二、獐子島存貨審計中存在的風險

水產養(yǎng)殖業(yè)由于其自身的獨特性給審計帶來了特有的審計風險。下文將從企業(yè)角度與審計單位角度兩個不同的角度并結合獐子島來分析水產養(yǎng)殖業(yè)公司特有的審計風險。

（一）水產養(yǎng)殖行業(yè)特性導致的審計風險

1.存貨的特殊性。水產業(yè)的生物資產通常很難進行監(jiān)盤工作。普通的企業(yè)，注冊會計師可以實地監(jiān)盤固定資產與存貨，對于水產業(yè)企業(yè)，實地監(jiān)盤有時候非常困難，生物資產的監(jiān)盤工作難度不小，注冊會計師無法做到精確的度量一些生物資產的價值與項目。一些情況之下，注冊會計師沒有辦法通過監(jiān)盤工作得到準確的數量和計價，注冊會計師受于時間成本的限制，在所難免需要傾聽被審計單位的意見。通過和被審計單位的交談來發(fā)現審計單位的問題，不僅僅和管理人員溝通，還應該和生物資產的負責人員溝通。遇到詢問中一些專業(yè)情況，這時就需要注冊會計師具備一定的專業(yè)知識才會發(fā)現審計問題。

2.生產流程難以監(jiān)控。生產流程的難以監(jiān)控也增大了審計風險。水產養(yǎng)殖業(yè)不同于一般的制造業(yè)，其生產流程很難監(jiān)控，平時的生產作業(yè)同樣也很難觀察到。其具體表現在：（1）投產階段，魚苗的質量和數量難以得到有效的監(jiān)督與控制。據有關資料顯示2012年獐子島就曾經受到過關于魚苗播種不足的檢舉，在存貨的內控方面容易存在漏洞，投產階段流程不透明、難以保證質量，進而增大了審計風險。（2）生長階段，難以做到時時預警，不能準確的預測在產品的生長狀態(tài)，氣候這一重大的不確定性也給農產品的生長帶來了不確定性，進而增大了審計風險。盡管獐子島在報告中指出能對水下的情況進行時時監(jiān)控，但災難還是沒有提前預測到，間接導致存貨的巨額虧損?？偠灾?，生產流程的不透明化給審計帶來了極大的不便，增大了審計風險。

（二）審計人員導致的風險

1.沒有規(guī)范的生物資產監(jiān)盤程序。存貨的不確定性，同時也給審計人員的監(jiān)盤帶來了很大的難題。審計獐子島公司的大華會計師事務所先后用了3天的時間，對不到3‰的養(yǎng)殖海域進行抽樣調查。同時，參與監(jiān)盤的審計人員并不了解此次監(jiān)盤的蝦夷扇貝的生長情況及判定標準，缺乏應有的專業(yè)勝任能力，綜合素質不高。在這種條件下，存貨監(jiān)盤更多的是受制于被審計單位，即審計人員難以保持獨立，其獨立性在一定程度上大打折扣。但是經過3天的盤點，大華會計師事務所更多的像是印證獐子島的盤點結果而并非是以獨立的第三方進行審計，所以大華會計師事務所的審計意見并不能使公眾相信。

2.缺乏對注冊會計師專業(yè)勝任能力的培訓。審計技術和方法的缺陷也加大了審計風險。對于水產養(yǎng)殖業(yè)的存貨盤點工作，事務所現在更多的采用傳統(tǒng)審計盤點的方法——小樣本抽樣盤點。獐子島的存貨監(jiān)盤同樣采用抽樣檢測方法，具體是配合拖船加視頻，獲取的小樣本抽樣對推斷總體來說，在一定程度上仍缺乏說服力。由于水產養(yǎng)殖業(yè)存貨的特殊性，更多的審計技術和方法需要審計人員去創(chuàng)新和實踐。

三、降低水產業(yè)企業(yè)存貨審計風險的對策

基于上述分析，可以從被審計單位和審計人員兩方面提出應對措施。

（一）被審計單位角度

對于被審計單位而言，包括水產品在內的農作物受到氣候的影響是無法改變的事實。對此，筆者認為水產養(yǎng)殖企業(yè)可以采取一定的措施以實時監(jiān)控，將自然環(huán)境的不確定性風險降到最低，從而間接的減少審計風險的發(fā)生。

1.加大存貨監(jiān)控的力度。由于氣候等的外部環(huán)境條件對水產養(yǎng)殖業(yè)生產非常關鍵，就要求企業(yè)加強對這類因素的監(jiān)控，加大抽檢和盤點的頻率，努力將損失降到最低，同時能及時了解農作物生長的最新情況，不至于會在一夜之間發(fā)生農作物全部死亡的局面。而且，被審計單位應及時披露水下自然風險情況和水產品檢測結果等信息。

2.提高財務人員的素質。獐子島這一類農業(yè)企業(yè)的特殊性，導致其容易存在舞弊行為，并且很難在審計時被發(fā)現。公司財務人員必須清楚的意識到財務信息給資本市場帶來的作用，投資者作為外部的利益相關者，并不直接參與公司的日常經營，能接觸到的企業(yè)信息基本上依賴于企業(yè)披露的財務信息。因此，財務人員須具備應有的職業(yè)素養(yǎng)和道德素質。

（二）審計人員角度

1.規(guī)范存貨監(jiān)盤程序。審計人員應提前設定恰當的監(jiān)盤程序，適當擴大抽盤范圍并且應由富有經驗的注冊會計師執(zhí)行。如果注冊會計師無法到場監(jiān)盤，應對經驗缺乏的審計人員在執(zhí)行審計程序前進行相關指導。作為公眾和被審計單位之間信賴的的橋梁，注冊會計師必須面對存貨特殊性更應保持謹慎，防止存貨監(jiān)盤過于形式化。

2.提高注冊會計師對生物資產審計的風險意識?，F在的市場行業(yè)細分非常明顯，每個行業(yè)都有每個行業(yè)的特點，注冊會計師在審計的過程借鑒專家的工作防范風險已經成為不爭的事實。在承接業(yè)務時，注冊會計師應該保持職業(yè)謹慎，根據行業(yè)特點，審慎地選擇客戶，有需要的時候就能否承接業(yè)務請教行業(yè)內專家。面對水產養(yǎng)殖業(yè)這么多的難點與需要特別關注的審計事項，要求注冊會計師一定要提高生物資產審計風險意識。有時，生物資產生長環(huán)境特殊，這就需要注冊會計師根據審計準則執(zhí)行審計程序，進一步提高風險意識，把風險導向的審計理念運用到審計工作中，謹慎完成審計工作。

3.完善規(guī)范生物資產這一類存貨審計程序及方法。對璋子島公司生物資產監(jiān)盤工作確實有一定的難處，這種困難注冊會計師可以在實際的工作解決。注冊會計師應將把現代風險導向審計思想化作每一名審計人員的血液，成為每一名審計人員自覺踐行的行為準則。首先在風險評估過程中通過了解、分析樟子島公司的內部控制情況，初期育苗生長階段生物資產的內部管理存在問題。同時，注冊會計師應當憑借職業(yè)謹慎與專業(yè)勝任能力來判斷被審計單位的審計風險。在執(zhí)行審計程序的時候，抓住重點，完成工作。對于漁業(yè)企業(yè)來說，生物資產監(jiān)盤是最為有效的實質性程序。通常狀況下生物資產的監(jiān)盤程序是不能替代的，但是面對樟子島這樣大型農業(yè)企業(yè)，生物資產的性質非常特殊，注冊會計師可以通過實施替代的審計程序，進一步證實樟子島存貨的具體情況。

參考文獻：

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