摘 要：我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)健康穩(wěn)步發(fā)展要求建立與之相適應(yīng)的財(cái)政國庫管理制度，而國庫集中支付制度改革為其發(fā)展提供財(cái)政保障條件。為此，我們有必要認(rèn)知國庫集中支付制的涵義，了解國庫集中支付制改革對行政事業(yè)單位會計(jì)核算有何影響，明確國庫集中支付制實(shí)行過程中行政事業(yè)單位應(yīng)注意事項(xiàng)具有重大意義。

關(guān)鍵詞：國庫集中支付制；行政事業(yè)單位會計(jì)核算；財(cái)政資金；預(yù)算編制

國庫集中支付制度是國際上經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家廣泛采用政府對公共財(cái)政資金支出進(jìn)行監(jiān)督管理的制度。在我國，適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下公共財(cái)政的發(fā)展要求，政府正逐步建立和完善財(cái)政國庫管理制度，進(jìn)行國庫集中支付制改革，建立公開、透明、高效的公共財(cái)政管理機(jī)制，而國庫集中支付制度改革也是我國財(cái)政管理制度改革的重要內(nèi)容。

1 國庫集中收付制度的涵義

國庫集中收付制度是國庫單一賬戶體系為基礎(chǔ)，對財(cái)政性資金收入和支付活動規(guī)定辦法、制定法令、建立制度的總稱，它是一種財(cái)政國庫管理制度，由國庫集中收入制度和國庫集中支付制度兩部分構(gòu)成。具體的說，財(cái)政部門在人民銀行設(shè)國庫單一賬戶，又在代理銀行為財(cái)政部門和預(yù)算單位開設(shè)了零余額賬戶，政府財(cái)政性資金收支業(yè)務(wù)都要經(jīng)過這些賬戶收繳、清算。國庫集中收入制度是對發(fā)生財(cái)政性資金收入由繳納人（單位）或征收部門直接繳入國庫單一賬戶全過程的監(jiān)控制度。國庫集中支付制度是對于財(cái)政性資金從預(yù)算分配到資金撥付、資金使用、銀行清算，直到資金存入商品供應(yīng)商和勞務(wù)提供者賬戶全過程的監(jiān)控制度。具體操作方法，財(cái)政收入由繳款人賬戶直接劃入國庫單一賬戶；支出由國庫單一賬戶直接劃入供應(yīng)商的賬戶，沒有中間環(huán)節(jié)，既加快了資金流動的速度，提高效率。又增加了財(cái)政資金透明度，便于監(jiān)督和管理。國庫集中收付制的核心內(nèi)容是國庫單一賬戶體系，它主要包括國庫單一賬戶、零余額賬戶、財(cái)政專戶、特設(shè)賬戶等。

國庫集中支付制下，財(cái)政資金按其支付類型不同，分為財(cái)政直接支付與財(cái)政授權(quán)支付方式。財(cái)政資金支付方式不同，其工作流程也不相同，筆者在此不再說明。國庫集中收付制度的改革改變過去財(cái)政資金多頭開戶，中間環(huán)節(jié)多，資金在國庫以外環(huán)節(jié)滯留時間過長現(xiàn)象，極大提高了財(cái)政資金運(yùn)轉(zhuǎn)效率，增強(qiáng)資金使用效益。而對過去行政事業(yè)單位普遍存在，履治不絕的“小金庫”問題也得到了徹底的治理。國庫集中支付制的實(shí)施也改變了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時代財(cái)政資金流向設(shè)置，這主要表現(xiàn)在行政事業(yè)單位資金退庫業(yè)務(wù)上，由行政事業(yè)單位辦理退款改為直接由代理銀行辦理退庫，由退還資金改為退還額度，從源頭上避免了中間環(huán)節(jié)對財(cái)政資金的截留、占用及挪用混亂狀況，從制度層面上預(yù)防貪腐現(xiàn)象產(chǎn)生；國庫集中支付制的實(shí)施，使得財(cái)政資金的實(shí)際支出數(shù)得到了真實(shí)反映，強(qiáng)化了財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行力，為財(cái)政部門更科學(xué)、合理編制預(yù)算、分析并監(jiān)督財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況和結(jié)果提供可靠保障條件、為國家引導(dǎo)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方向，制定大政方針及調(diào)控政策提供及時準(zhǔn)確的依據(jù)。

2 國庫集中支付制度對行政事業(yè)單位會計(jì)核算的影響

2.1 增加新的會計(jì)入賬憑證

在實(shí)施國庫集中支付后，行政事業(yè)單位確認(rèn)收入和支出使用的入賬憑證主要有財(cái)政國庫管理部門、代理開戶銀行和供貨單位提供的到賬通知、支付通知和其他發(fā)票賬單等票據(jù)。采用財(cái)政直接支付方式的，行政事業(yè)單位在發(fā)生支出業(yè)務(wù)時，向支付機(jī)構(gòu)提出款項(xiàng)支付申請，代理銀行付款后將“財(cái)政直接支付入賬通憑證”及相關(guān)發(fā)票賬單等原始憑證交給行政事業(yè)單位據(jù)以入賬；采用財(cái)政授權(quán)支付方式的行政事業(yè)單位，在發(fā)生收入支出業(yè)務(wù)時，行政事業(yè)單位自行開具支付令，由代理開戶銀行付款，在收到《財(cái)政授權(quán)支付額度到賬通知書》《財(cái)政資金授權(quán)支付憑證》《財(cái)政授權(quán)支付額度恢復(fù)到賬通知書》及相關(guān)發(fā)票賬單等原始憑證后據(jù)以入賬。入賬金額和時間都以通知書標(biāo)注為準(zhǔn)。

2.2 會計(jì)核算科目發(fā)生變化

在行政事業(yè)單位實(shí)施國庫集中支付后，隨著新會計(jì)制度執(zhí)行，業(yè)務(wù)核算涉及的會計(jì)科目也有所變動。一是新制度增加了一些會計(jì)科目，與國庫集中收付制有關(guān)的新增資產(chǎn)科目有“零余額賬戶用款額度”“財(cái)政應(yīng)返還額度”；新增凈資產(chǎn)科目有“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”等科目。二是拆分修改一些科目名稱，將“結(jié)余”賬戶分別拆分“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”，將“撥入經(jīng)費(fèi)”改為“財(cái)政撥款收入”，取消了“預(yù)算外資金收入”科目；三是修改了“銀行存款”科目核算具體內(nèi)容，取消了原財(cái)政撥款核算內(nèi)容，改為主要核算單位自籌資金部分。

2.3 賬務(wù)處理發(fā)生變化，“雙分錄”會計(jì)核算應(yīng)用擴(kuò)大

國庫集中支付體制下，行政事業(yè)單位原來涉及銀行存款科目的財(cái)政撥款業(yè)務(wù)被刪除，新增加了零余額賬戶業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理、財(cái)政應(yīng)返還額度業(yè)務(wù)賬務(wù)處理；財(cái)政撥款（補(bǔ)助）收入、財(cái)政經(jīng)費(fèi)支付賬務(wù)處理，同舊制度相比發(fā)生了根本變化。例如，外購材料業(yè)務(wù)賬務(wù)處理，行政單位為：借記存貨，貸記資產(chǎn)基金-存貨，同時還要借記經(jīng)費(fèi)支出，貸記財(cái)政撥款收入（零余額賬戶用款額度）；事業(yè)單位為：借記存貨，貸記財(cái)政補(bǔ)助收入（零余額賬戶用款額度）。基于新《行政單位會計(jì)制度》要求，行政單位對于存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等項(xiàng)目都實(shí)行“雙分錄”會計(jì)核算。

2.4 會計(jì)報(bào)表格式和內(nèi)容發(fā)生變化

實(shí)行國庫集中支付制后，由于會計(jì)工作內(nèi)容的改變，過去會計(jì)報(bào)表已不適合使用，所以新制度對會計(jì)報(bào)表也做了相應(yīng)的調(diào)整。例如由于新制度中會計(jì)科目變化，導(dǎo)致行政事業(yè)單位的會計(jì)報(bào)表格式和內(nèi)容也必須與之做出相應(yīng)修改。例如，在“資產(chǎn)負(fù)債表”中的資產(chǎn)部分中需要添加“零余額賬戶用款額度”“財(cái)政應(yīng)返還額度”等項(xiàng)目；在凈資產(chǎn)部分增加了“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”等項(xiàng)目的核算。

3 國庫集中支付制度下行政事業(yè)單位會計(jì)核算方法

3.1 零余額賬戶用款額度的核算

在財(cái)政授權(quán)支付方式下，行政事業(yè)單位收到單位零余額賬戶開戶行轉(zhuǎn)來用款額度到賬通知書后，做用款額度增加的賬務(wù)處理，需要說明的是這只是財(cái)政按照預(yù)算和用款計(jì)劃下達(dá)給行政事業(yè)單位的用款額度，而不是資金。其用款額度增加的賬務(wù)處理為：

（1）行政單位賬務(wù)處理

借：零余額賬戶用款額度

貸：財(cái)政撥款收入

（2）事業(yè)單位賬務(wù)處理

借：零余額賬戶用款額度

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入

當(dāng)行政事業(yè)單位發(fā)生購買商品或勞務(wù)等業(yè)務(wù)需要使用資金時，應(yīng)按照預(yù)算和用款計(jì)劃，自行向代理銀行開具支付令，從單位零余額賬戶向收款人支付款項(xiàng)，其賬務(wù)處理為：

（1）行政單位賬務(wù)處理

借：經(jīng)費(fèi)支出（庫存現(xiàn)金）等

貸：零余額賬戶用款額度

如果涉及在建工程、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等項(xiàng)目，同時還應(yīng)：

借：存貨（固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等相關(guān)科目）等

貸：資產(chǎn)基金-存貨（固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等相關(guān)科目）等

（2）事業(yè)單位賬務(wù)處理

借：事業(yè)支出（庫存現(xiàn)金、存貨）等

貸：零余額賬戶用款額度

如果涉及無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)等項(xiàng)目應(yīng)采用“雙分錄”核算。

3.2 財(cái)政應(yīng)返還額度的核算

在國庫單一賬戶制度下，財(cái)政應(yīng)支付年度預(yù)算指標(biāo)大于財(cái)政實(shí)際支出數(shù)之間的相差數(shù)額，經(jīng)過批準(zhǔn)，可在次年繼續(xù)使用，但在當(dāng)年年終就構(gòu)成了行政事業(yè)單位的財(cái)政應(yīng)返還額度。財(cái)政部門對財(cái)政應(yīng)返還額度采用先注銷后返還的辦法進(jìn)行管理。具體會計(jì)處理為：

（1）財(cái)政直接支付方式下

根據(jù)現(xiàn)行財(cái)政資金管理制度，每年年度終了，行政事業(yè)單位如果年度預(yù)算指標(biāo)有剩余，應(yīng)按規(guī)定先進(jìn)行注銷的賬務(wù)處理，下一年度再做返還賬務(wù)處理。

行政單位注銷額度賬務(wù)處理

借：財(cái)政應(yīng)返還額度

貸：財(cái)政撥款收入

事業(yè)單位注銷額度賬務(wù)處理

借：財(cái)政應(yīng)返還額度

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入

下年度財(cái)政恢復(fù)使用額度時，行政事業(yè)單位不做賬務(wù)處理；待業(yè)務(wù)發(fā)生實(shí)際使用恢復(fù)額度時，在做賬務(wù)處理。如果發(fā)生業(yè)務(wù)屬于雙分錄范疇，應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行雙分錄核算。

行政單位返還額度賬務(wù)處理

借：經(jīng)費(fèi)支出等

貸：財(cái)政應(yīng)返還額度

事業(yè)單位返還額度賬務(wù)處理

借：事業(yè)支出等

貸：財(cái)政應(yīng)返還額度

（2）財(cái)政授權(quán)支付方式下

年終，行政事業(yè)單位根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)年度預(yù)算指標(biāo)與財(cái)政已下達(dá)的財(cái)政授權(quán)支付額度差額進(jìn)行注銷。

行政單位未到賬額度注銷賬務(wù)處理

借：財(cái)政應(yīng)返還額度

貸：財(cái)政撥款收入

事業(yè)單位未到賬額度注銷賬務(wù)處理

借：財(cái)政應(yīng)返還額度

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入

如果行政事業(yè)單位收到的財(cái)政已下達(dá)的用款額度同行政單位實(shí)際使用額度還存在差額，也應(yīng)做注銷賬務(wù)處理：

借：財(cái)政應(yīng)返還額度

貸：零余額賬戶用款額度

下一年度，行政事業(yè)單位收到財(cái)政恢復(fù)用款額度時，應(yīng)做恢復(fù)額度的賬務(wù)處理：

借：零余額賬戶用款額度

貸：財(cái)政應(yīng)返還額度

4 國庫集中支付制度下行政事業(yè)單位會計(jì)工作應(yīng)注意的事項(xiàng)及對策

4.1 強(qiáng)化內(nèi)部控制和審計(jì)，實(shí)行崗位責(zé)任制

針對行政單位在過去的會計(jì)核算工作中，權(quán)責(zé)不明、專業(yè)能力較弱，業(yè)務(wù)處理拖沓等現(xiàn)象，行政事業(yè)單位在修訂完善本單位的會計(jì)制度基礎(chǔ)上，強(qiáng)化內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)，為此，單位應(yīng)設(shè)置專人專崗負(fù)責(zé)本單位內(nèi)控監(jiān)督審計(jì)工作，該崗位人員應(yīng)具備較高專業(yè)能力，堅(jiān)持原則，能夠擔(dān)當(dāng)，切實(shí)發(fā)揮監(jiān)督審計(jì)作用。另外，根據(jù)國庫集中支付制調(diào)整現(xiàn)有會計(jì)制度，定期對財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)和考核，增強(qiáng)業(yè)務(wù)能力，明確財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)中獎懲規(guī)定，不定期對財(cái)政部門的會計(jì)制度執(zhí)行情況進(jìn)行檢查，真正做到權(quán)力與責(zé)任相結(jié)合。

4.2 轉(zhuǎn)變觀念，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高預(yù)算編制、管理和監(jiān)督能力

行政事業(yè)單位部分會計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力比較低，墨守陳規(guī)，思維意識比較落后。要想從根本上扭轉(zhuǎn)這種局面，單位領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)人員應(yīng)首先轉(zhuǎn)變觀念，加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)學(xué)習(xí)，提高從業(yè)人員整體素質(zhì)，尤其要提高預(yù)算編制人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，充分認(rèn)識預(yù)算編制的重要性和所擔(dān)當(dāng)責(zé)任，樹立有預(yù)算，才能有支出的觀念。在編制預(yù)算前要準(zhǔn)確認(rèn)識、理解和掌握預(yù)算編制規(guī)定、要求和方法，在預(yù)算編制過程中細(xì)化預(yù)算項(xiàng)目支出，確保所編制的預(yù)算的科學(xué)性、合理性和規(guī)范性。在預(yù)算執(zhí)行過程中，要強(qiáng)化對預(yù)算約束和監(jiān)督、提高資金使用效率的作用，建立嚴(yán)格的預(yù)算管理、監(jiān)督執(zhí)行機(jī)制。

4.3 加強(qiáng)行政事業(yè)單位入賬依據(jù)的規(guī)范和管理

部分行政事業(yè)單位在會計(jì)核算工作中存在憑證填制不規(guī)范，票據(jù)審核不嚴(yán)格，報(bào)銷手續(xù)不齊全等問題，而在國庫集中支付制下又形成新的票據(jù)。面對這些問題，行政事業(yè)單位應(yīng)強(qiáng)化規(guī)范意識，對入賬依據(jù)進(jìn)行規(guī)范管理，制定會計(jì)憑證填寫規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)和審批流程，加強(qiáng)票據(jù)真實(shí)性、完整性管理，增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員對原始憑證的審批責(zé)任，確保會計(jì)憑證的真實(shí)、完整、準(zhǔn)確；在票據(jù)使用上要遵循“先申后用”的原則，即行政事業(yè)單位其他部門使用票據(jù)時應(yīng)提前向單位財(cái)務(wù)部門申請，批準(zhǔn)后方能使用。

總之，國庫集中支付制的實(shí)行改變了預(yù)算與資金管理方式，與之相應(yīng)產(chǎn)生了新的會計(jì)入賬憑證，這些新增憑證對提高行政事業(yè)單位會計(jì)入賬能力，規(guī)范會計(jì)憑證使用發(fā)揮了積極作用。

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作者簡介：陸涵燕（1964，07-），女，漢族，浙江余姚，哈爾濱職業(yè)技術(shù)學(xué)院，講師，研究方向：會計(jì)教研。