王小紅

【摘 要】 《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的發(fā)布對(duì)未來(lái)預(yù)算會(huì)計(jì)理論教學(xué)與實(shí)踐帶來(lái)深遠(yuǎn)的影響。文章在分析我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)及缺陷的基礎(chǔ)上，研究了《基本準(zhǔn)則》對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)理論教學(xué)與實(shí)踐的核算模式、核算內(nèi)容、計(jì)量模式和信息披露模式四個(gè)方面的具體影響。最后分別從預(yù)算會(huì)計(jì)理論教學(xué)和預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)踐工作兩大視角，提出了《基本準(zhǔn)則》對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)影響的完善對(duì)策，從而在貫徹落實(shí)《基本準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，確保未來(lái)預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)踐工作順利開(kāi)展。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 基本準(zhǔn)則； 預(yù)算會(huì)計(jì)； 理論教學(xué)與實(shí)踐

【中圖分類號(hào)】 F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）10-0053-06

一、引言

近年來(lái)，我國(guó)提出打造服務(wù)型和績(jī)效型政府的改革理念，轉(zhuǎn)變政府傳統(tǒng)職能，即從投資型發(fā)展政府轉(zhuǎn)變到服務(wù)型政府，進(jìn)而引發(fā)了政府為實(shí)現(xiàn)受托責(zé)任和決策有用雙重目標(biāo)的會(huì)計(jì)改革。從“十一五”規(guī)劃開(kāi)始，我國(guó)一直積極關(guān)注和推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，具體推進(jìn)過(guò)程如表1所示。

目前，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革成果非常顯著，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)趨同，而《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的頒布正是借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)改革的偉大成果，從而邁出了政府會(huì)計(jì)改革前瞻性的一步。黨的十八屆三中全會(huì)重要成果之一是要求推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革。為了貫徹和落實(shí)十八屆三中全會(huì)、“十一五”規(guī)劃、“十二五”規(guī)劃、新預(yù)算法等文件精神，根據(jù)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》的相關(guān)規(guī)定，即建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，我國(guó)財(cái)政部于2015年10月23日頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第78號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》），標(biāo)志著我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革又向前邁出了堅(jiān)實(shí)的一步[ 1 ]，這也是我國(guó)全面深化財(cái)稅體制改革的重要舉措。這一基本準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志著我國(guó)構(gòu)建科學(xué)、統(tǒng)一和規(guī)范的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的全面啟動(dòng)。同時(shí)，它成為了我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的第一步，也是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的重要組成部分，為后期政府會(huì)計(jì)制度、政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南的頒布提供了依據(jù)和概念框架。

二、我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)及缺陷

（一）我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度框架結(jié)構(gòu)

我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系主要包括三大部分：財(cái)政部于2012年發(fā)布的新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》；2013年發(fā)布的新《行政單位會(huì)計(jì)制度》；2015年發(fā)布的新《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》。2012年至2014年，我國(guó)陸續(xù)發(fā)布了行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，如醫(yī)院、彩票機(jī)構(gòu)、中小學(xué)校、高等院校、科學(xué)事業(yè)單位等的會(huì)計(jì)制度，2012年還發(fā)布了《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》等。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度具體框架結(jié)構(gòu)如圖1所示。

從圖1可以看出，我國(guó)有如《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的部門規(guī)章，也有一般性的規(guī)范文件；有如行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，也有社保基金會(huì)計(jì)制度；有如行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，也有如2011年頒布的按業(yè)務(wù)分類的國(guó)有建設(shè)單位的會(huì)計(jì)制度?，F(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系比較龐雜，規(guī)定也不夠統(tǒng)一，不同制度之間甚至存在矛盾，缺少統(tǒng)一的框架和頂層設(shè)計(jì)的內(nèi)容予以指導(dǎo)和約束。

（二）我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度特點(diǎn)

（1）從核算目標(biāo)來(lái)看，在發(fā)布《基本準(zhǔn)則》之前，我國(guó)已存在預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，而且二者是以相互融合的方式存在的，但是現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度更加偏重于滿足財(cái)政預(yù)算管理的需要，主要提供的是預(yù)算會(huì)計(jì)所需的會(huì)計(jì)信息。

（2）從核算內(nèi)容來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)要素是五要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出，不過(guò)多年來(lái)我國(guó)還是主要關(guān)注預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余的核算內(nèi)容，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債核算不夠全面和完整。

（3）從核算基礎(chǔ)來(lái)看，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)盡管也要求收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并存，但主要還是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，只有特殊的事項(xiàng)才采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。

（4）從會(huì)計(jì)報(bào)告來(lái)看，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度反映的內(nèi)容主要集中于財(cái)政總預(yù)算資金的預(yù)算收支情況、單個(gè)的行政單位和事業(yè)單位的預(yù)算收支執(zhí)行情況以及單項(xiàng)的社保基金預(yù)算收支執(zhí)行情況等，并沒(méi)有要求反映政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、收入與費(fèi)用和現(xiàn)金流量情況。

（三）我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的缺陷

1.未能如實(shí)反映政府“家底”，從而不利于政府會(huì)計(jì)主體加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理

一是現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度核算范圍較窄，很多資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目未被納入到預(yù)算會(huì)計(jì)核算當(dāng)中，如公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府性債務(wù)、基建項(xiàng)目、對(duì)外投資。具體來(lái)講，在行政單位會(huì)計(jì)制度中增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施的科目，但是調(diào)查結(jié)果顯示，關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算未被真正納入到核算當(dāng)中。近年來(lái)，我國(guó)對(duì)政府性債務(wù)加大了管理力度，多次要求核查地方性債務(wù)，但只有財(cái)政部網(wǎng)站上公布的數(shù)據(jù)（如圖2所示[ 2 ]），一直沒(méi)有核查出準(zhǔn)確的政府性債務(wù)的具體數(shù)額，原因在于會(huì)計(jì)上對(duì)政府性債務(wù)及地方債的核算欠缺。同時(shí)，我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度也規(guī)定了基建項(xiàng)目并賬的方法，但是一直未能很好地并賬核算。關(guān)于對(duì)外投資的核算，雖然現(xiàn)行制度也有投資的核算，但是沒(méi)有規(guī)定具體的核算方法，例如是按照成本法核算還是權(quán)益法核算，有時(shí)候僅僅作為一項(xiàng)支出進(jìn)行核算，同時(shí)也沒(méi)有解決被投資單位資產(chǎn)是否應(yīng)該作為政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)等問(wèn)題。

二是關(guān)于折舊、攤銷和減值的政策執(zhí)行不到位。在我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度中雖然要求計(jì)提折舊、攤銷、減值等，但是由于國(guó)家沒(méi)有強(qiáng)制性要求，以及行政事業(yè)單位即便計(jì)提折舊和攤銷也不需要計(jì)入費(fèi)用，而是采用“虛提”折舊的方法，這導(dǎo)致很多單位認(rèn)為計(jì)提和不計(jì)提或攤銷和不攤銷對(duì)單位沒(méi)有任何影響，故最終各單位基本不計(jì)提折舊、攤銷和減值等。

三是資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量屬性單一?，F(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量屬性僅規(guī)定了歷史成本，沒(méi)有規(guī)定其他計(jì)量屬性，隨著社會(huì)的發(fā)展，一些資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值會(huì)上漲或下跌，此時(shí)是否需要正確地反映它們現(xiàn)有的價(jià)值是急需解決的問(wèn)題。