魏霞菲

摘 要 隨著我國審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，審計(jì)失敗的案例卻屢屢發(fā)生，對會計(jì)師事務(wù)所，被審計(jì)單位乃至社會都會產(chǎn)生重大影響。審計(jì)質(zhì)量的控制與完善不容忽視。本文基于2011～2016年證監(jiān)會的行政處罰決定書，對審計(jì)失敗的原因、后果展開分析，并提出了避免審計(jì)失敗的建議。

關(guān)鍵詞 審計(jì)失敗 原因 后果 對策

從中國知網(wǎng)查閱的資料來看，國內(nèi)關(guān)于審計(jì)失敗的研究大多是依據(jù)證監(jiān)會行政處罰公告進(jìn)行分析。廖燁基于2011～2016證監(jiān)會的行政處罰決定對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的手段進(jìn)行分析，認(rèn)為財(cái)務(wù)舞弊的方法多集中在虛增收入，少記費(fèi)用增加利潤，隱瞞關(guān)聯(lián)方，隱瞞重大利潤等方面，并認(rèn)為必須采取相應(yīng)措施防患于未然；劉笑霞，范思琦基于證監(jiān)會2001-2013年處罰公告對行政處罰的特點(diǎn)進(jìn)行了集中分析，從處罰原因、涉及的報(bào)表及項(xiàng)目披露，處罰措施及效果等方面進(jìn)行了研究。

本文通過對證監(jiān)會的處罰公告及其數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析，從審計(jì)失敗的原因及后果展開討論，并提出相關(guān)對策。

一、樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文選取中國證監(jiān)會2011～2016年對會計(jì)師事務(wù)所的行政處罰決定書為總體研究樣本，數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)也基于行政處罰決定書。2011～2016年間，對會計(jì)師事務(wù)所的處罰公告共15篇，涉及的會計(jì)師事務(wù)所共8家。

二、審計(jì)失敗原因

筆者在研讀了證監(jiān)會2011～2016年行政處罰公告后，總結(jié)出了一些審計(jì)失敗原因并作出統(tǒng)計(jì)，其中審計(jì)程序不恰當(dāng)占比44.24%，主要包括缺乏必要的審計(jì)程序、未履行充分審計(jì)程序、函證過程不恰當(dāng)?shù)取Ａ硗鈱徲?jì)證據(jù)與工作底稿不當(dāng)占比17.7%，未持有專業(yè)懷疑精神和缺乏應(yīng)有的關(guān)注占比13.27%，明確指出不勤勉盡責(zé)占比12.39%，除此之外還有一些占比較小的原因不一一列出。

（一）審計(jì)程序方面

1.缺乏必要審計(jì)程序。筆者認(rèn)為缺乏必要審計(jì)程序即會計(jì)師采取了常規(guī)性的審計(jì)程序，但并未結(jié)合公司的具體情況對異常事項(xiàng)采取更有針對性的審計(jì)程序。如在證監(jiān)會對立信會計(jì)師事務(wù)所（2016.7.20）的處罰公告中，會計(jì)師對于被審計(jì)單位銷售收入大增，然而后期退貨卻顯著增加的異常事項(xiàng)僅執(zhí)行了查驗(yàn)公司合同，抽樣檢查并獲取軟件開通權(quán)限單、銷售收款單、退款協(xié)議、原始銷售憑證等常規(guī)性審計(jì)程序，而未對已關(guān)注到的異常事項(xiàng)采取更有針對性的措施。比如應(yīng)以普通客戶的名義詢問被審計(jì)單位的工作人員，還應(yīng)在對后期退款事項(xiàng)產(chǎn)生的原因有充分了解的前提下執(zhí)行查聽程序。常規(guī)性的審計(jì)程序可能并不能發(fā)現(xiàn)所有問題，被審計(jì)單位可能會利用審計(jì)程序的漏洞進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊行為。因此就需要會計(jì)師本著自己的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷實(shí)行進(jìn)一步的審計(jì)。

2.函證過程存在缺陷。函證，是指注冊會計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計(jì)證據(jù)的過程。在這15份處罰公告中發(fā)現(xiàn)，會計(jì)師事務(wù)所雖對應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等發(fā)出詢證函，但卻只收到部分回函甚至沒有回函，對此情況，未作調(diào)整，替代測試也不完整。其中有3個代表性的問題：一是選取函證樣本，但實(shí)際未發(fā)函；二是函證金額不完整；三是回函比率低。這三個問題在證監(jiān)會對利安達(dá)會計(jì)師事務(wù)所的處罰決定（2015.11.5）中也曾提到。其中回函率低是普遍存在的，可能也正是由于此，會計(jì)師對此種搜集證據(jù)的方法不抱有信心，也容易忽視函證過程中的問題。

（二）注冊會計(jì)師職業(yè)操守方面

1.未持有專業(yè)懷疑精神，缺乏應(yīng)有的關(guān)注?！吨袊鴷?jì)師職業(yè)道德守則》第16條指出在應(yīng)用專業(yè)知識和技能時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷；第17條要求注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的關(guān)注，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求，勤勉盡責(zé)，認(rèn)真、全面、及時地完成工作任務(wù)。注冊會計(jì)師應(yīng)憑借專業(yè)能力以及自身經(jīng)驗(yàn)對被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)信息保持高度的敏感性，寧可多懷疑，也不能抱著一種僥幸心理。

2.不勤勉盡責(zé)。幾乎所有的審計(jì)失敗案例都與注冊會計(jì)師不勤勉盡責(zé)相關(guān)。在這15份案例中，中磊會計(jì)師事務(wù)所就因未按照行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)履行勤勉盡責(zé)義務(wù)，導(dǎo)致其所出具的審計(jì)報(bào)告有虛假記載，最終被判撤銷證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可。這也是其中被處罰最為嚴(yán)重的，也體現(xiàn)了證監(jiān)會對注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)的重視程度。但不可否認(rèn)的是，勤勉盡責(zé)很大程度上取決于會計(jì)師的主觀態(tài)度。因此，對會計(jì)師的職業(yè)道德素養(yǎng)的培養(yǎng)是非常重要的。

三、審計(jì)失敗的后果

對于處罰結(jié)果，基于2011～2016年證監(jiān)會對會計(jì)師事務(wù)所的處罰公告，筆者分別對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的處罰類型及次數(shù)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)。在這15例對會計(jì)師事務(wù)所的處罰中“沒收業(yè)務(wù)收入并罰款”為6次，占比40%；“責(zé)令改正違法行為、沒收業(yè)務(wù)收入并罰款”為4次，占比26.67%，另外一些占比較小的不一一列出。對于注冊會計(jì)師的處罰類型為警告以及警告加罰款，處罰次數(shù)分別為3次和28次，占比9.86%和90.32%。

盡管處罰對于大部分被處罰的群體有一定的效果，但仍有部分會計(jì)師事務(wù)所多次被處罰卻仍然多次出現(xiàn)審計(jì)失敗的情形，利安達(dá)在2011～2016六年間處罰次數(shù)就高達(dá)五次。

對注冊會計(jì)師的處罰集中表現(xiàn)為警告加罰款。從15份處罰公告中發(fā)現(xiàn)對于注冊會計(jì)師的處罰多采用經(jīng)濟(jì)處罰加行政處罰的手段，并且經(jīng)濟(jì)處罰的金額也并不高，在5萬元—10萬元左右，說明注冊會計(jì)師的違規(guī)成本并不高，助長了他們的僥幸心理，不利于審計(jì)質(zhì)量的改善。

四、預(yù)防審計(jì)失敗的對策

（一）提高注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力

注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境是不斷改變的，社會對注冊會計(jì)師的要求也是不斷改變的，這就要求注冊會計(jì)師不斷與時俱進(jìn)，同時加強(qiáng)在職專業(yè)技能培訓(xùn)。在學(xué)習(xí)的過程中不斷掌握新知識，新技能，新要求，在執(zhí)業(yè)的過程中總結(jié)教訓(xùn)，積累經(jīng)驗(yàn)，從而促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高。

（二）實(shí)行嚴(yán)格的考核機(jī)制與懲罰制度

完善懲罰制度，加大懲罰力度，嚴(yán)重違反職業(yè)道德和法律則吊銷其從業(yè)資格，增加注冊會計(jì)師審計(jì)失敗的壓力。上面基于15份公告對注冊會計(jì)師懲罰結(jié)果的分析中也曾經(jīng)提到，目前對注冊會計(jì)師的懲罰多為警告或警告加處罰，且經(jīng)濟(jì)處罰的額度也較輕，并不能對注冊會計(jì)師構(gòu)成根本性的威脅，不利于減少錯誤的發(fā)生。

（三）謹(jǐn)慎選擇被審計(jì)單位

審計(jì)人員在接受委托業(yè)務(wù)時，一旦發(fā)現(xiàn)客戶管理層缺乏正直的品格，那么應(yīng)當(dāng)充分估計(jì)其可能存在惡意委托，直接有效的辦法是拒絕接受此類業(yè)務(wù)。此外，對陷入財(cái)務(wù)和法律困境的被審計(jì)單位要尤為關(guān)注。這樣的客戶雖不一定存在欺詐意圖，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會由于客戶狀況的復(fù)雜性而加大。因此，警惕被審計(jì)單位的不恰當(dāng)行為并審慎選擇客戶是也是避免審計(jì)失敗的必要措施。

（作者單位為江蘇科技大學(xué)）

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