沈童

（山東科技大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東 青島 266590）

[摘 要] 隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國政府會計環(huán)境面臨新的轉(zhuǎn)變，一系列的財政制度新規(guī)均對我國政府會計體系發(fā)展提出新的要求。美國在全球會計界中處于領(lǐng)先的地位，作為引領(lǐng)世界會計潮流的領(lǐng)航者，美國會計規(guī)范的制訂對全世界的會計規(guī)范都有重要的影響。本文通過對中美兩國政府會計基本準(zhǔn)則的差異進(jìn)行比較分析，并對我國會計基本規(guī)范的制訂提出相應(yīng)建議。

[關(guān)鍵詞] 政府會計概念框架；會計基本準(zhǔn)則；差異研究

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 05. 003

[中圖分類號] F235；F810.6 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）05- 0010- 03

1 中美政府會計準(zhǔn)則介紹

由于美國政府相互獨立的關(guān)系，制定一套被各級政府所承認(rèn)和接受的財務(wù)報告準(zhǔn)則是比較困難的，因此美國沒有統(tǒng)一的政府會計，美國聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則和州與地方政府會計準(zhǔn)則分別由不同的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)制定。聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則是通過聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會公告形式發(fā)布的，公告中包括準(zhǔn)則公告、技術(shù)公告、概念公告和解釋公告，在這4種公告中概念公告以提供觀念性框架為主要任務(wù)，為制訂會計規(guī)范提供最根本的和總體的方向，技術(shù)公告和解釋公告對以上公告進(jìn)行增補(bǔ)和完善。目前已經(jīng)公布的概念公告明確地規(guī)定了政府財務(wù)報告的目標(biāo)，會計報告的主體等根本性問題。州和地方政府會計準(zhǔn)則是由政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）制定的，準(zhǔn)則體系除上述4種公告之外還包括問題和解答的特殊報告。政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）先后發(fā)布了2個概念公告，第一個概念公告建立了州和地方政府的外部財務(wù)報告目標(biāo)，第二個概念公告為服務(wù)績效報告標(biāo)準(zhǔn)提供了框架。州和地方政府財務(wù)報告的目標(biāo)與聯(lián)邦政府財務(wù)報告目標(biāo)類似，一是要反映政府的受托責(zé)任和活動；二是幫助使用者評估政府運(yùn)營績效；三是幫助使用者評估政府提供的服務(wù)結(jié)果及其服務(wù)能力。

多年來，我國在政府會計領(lǐng)域?qū)嵭械氖且允崭秾崿F(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)體系，主要包括財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度等。這一體系是適應(yīng)財政預(yù)算管理的要求建立和逐步發(fā)展起來的，為財政資金的運(yùn)行管理和宏觀經(jīng)濟(jì)決策發(fā)揮了重要的基礎(chǔ)性作用。然而，隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)體系難以適應(yīng)新形勢新情況的需要，近年來，全國人大代表、有關(guān)專家等紛紛呼吁，要求加快推進(jìn)政府會計改革，建立能夠真實反映政府“家底”、績效及預(yù)算執(zhí)行情況的政府會計體系，審計署也提出了相關(guān)建議。與此同時，國際上一些發(fā)達(dá)國家都不同程度地進(jìn)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革，取得了較好的效果。為了落實貫徹黨的十八屆三中全會精神，促進(jìn)當(dāng)前的會計改革，創(chuàng)建統(tǒng)一、科學(xué)的政府會計理論體系和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主的政府總的財務(wù)報告制度，在2015年10月23日，樓部長簽署財政部令第78號公布《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》于2017年1月1日開始實施。

2 中美政府會計概念框架的差異

2.1 會計核算基礎(chǔ)的差異

美國聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則編制基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而政府會計準(zhǔn)則委員會在目前所施行的《政府單位會計與報告準(zhǔn)則匯編》的第8 項基本原則中指出的“政府單位應(yīng)該采取權(quán)責(zé)發(fā)生制或者采取修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制來確切的認(rèn)識到財務(wù)情況和營運(yùn)的效果?！卑凑照畷嫓?zhǔn)則委員會的理解說明，修正以后的權(quán)責(zé)發(fā)生制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的不同主要就是說明收入必須要在可以取得并且可以計量時進(jìn)行確認(rèn)；用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)收入與支出得有政府型基金和備用信托基金，而剩下的其他各項的業(yè)務(wù)都是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

根據(jù)我國于2015年發(fā)布的《政府會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第一章第三條規(guī)定：我國的預(yù)算會計是以收付實現(xiàn)制為基本的運(yùn)行基礎(chǔ)，而財務(wù)會計則是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為根本進(jìn)行運(yùn)行結(jié)算的。同時根據(jù)中國的《財政總預(yù)算會計制度》第11 條和同時運(yùn)行實施的《行政單位會計制度》第9 條中均有確切的規(guī)定：“會計核算一般采取的是收付實現(xiàn)制。”關(guān)于我國的政府會計主要是與需要與預(yù)算會計保持一致。所以中國的預(yù)算會計在涉及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算運(yùn)用方面重點是采用收付實現(xiàn)制。

2.2 會計要素的差異

會計要素作為會計對象的具體化，是構(gòu)成會計報表的基本框架。美國政府組織的會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、基金余額、財政收入和財政支出五項。

《基本準(zhǔn)則》構(gòu)建了政府預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系，因而我國政府會計要素為“二元結(jié)構(gòu)”，即政府預(yù)算會計要素（預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余三個要素）和政府財務(wù)會計要素（資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個要素）。為準(zhǔn)確反映政府會計主體的運(yùn)行成本，科學(xué)評價政府資源管理能力與績效，《基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)、負(fù)債要素進(jìn)行了重新定義，并提出不同于現(xiàn)行預(yù)算會計中收入與支出概念的要素——收入和費(fèi)用。

2.3 會計報告的不同

美國政府會計報告的重點在于預(yù)算會計控制以及政府公共受托責(zé)任的履行和報告，更側(cè)重于實際或潛在外部使用者的需求。聯(lián)邦政府年度綜合財務(wù)報告包括文字說明和財務(wù)報表，財務(wù)報表主要包括：資產(chǎn)負(fù)債表、凈成本表、營運(yùn)和凈額變動表、統(tǒng)一預(yù)算和其他業(yè)務(wù)現(xiàn)金余額變動表、凈營運(yùn)成本與統(tǒng)一預(yù)算盈余（或赤字）調(diào)整表；州和地方政府綜合年度財務(wù)報告包括介紹部分、財務(wù)報表和統(tǒng)計圖表，財務(wù)報告主要有資產(chǎn)負(fù)債表、收入與支出報表、現(xiàn)金流量表、余額變動表和凈資產(chǎn)變動表，反映報告期各基金的財務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況。

我國《基本準(zhǔn)則》要求政府會計主體除按財政部要求編制決算報表外，至少還應(yīng)編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表，并按規(guī)定編制合并財務(wù)報表。同時強(qiáng)調(diào)，政府財務(wù)報告包括政府綜合財務(wù)報告和政府部門財務(wù)報告，構(gòu)建了滿足現(xiàn)代財政制度需要的政府財務(wù)報告體系。

2.4 會計主體與報告主體的不同

美國聯(lián)邦政府與州和地方政府都是以基金為會計主體。美國政府會計的會計主體可以使政府所有的相關(guān)業(yè)務(wù)活動得到精確、獨立的反映，而政府會計主體和會計報告主體是不完全一致的，通常有兩種報告形式：一種報告是將單個的基金作為主體進(jìn)行編制的，另一種報告則是將每種基金的有關(guān)信息匯總列示，由此可見，美國的政府會計報告主體既來自于會計主體又高于會計主體。

在我國的政府會計中，我國的會計主體是各級的財政部門與各級行政單位，在我國的政府會計中即使也有基金的概念，比如說屬于行政單位凈資產(chǎn)的固定基金和財政總預(yù)算會計的專用基金等，但是這種基金表現(xiàn)出來的形式只是在具體會計要素中所包含的一級科目，這并不能完成整體意義上的非依賴性，獨立性的會計主體，只是在一定程度上補(bǔ)充了部門或者單位會計主體。我國的政府會計是將各級的財政部門和各級的行政單位作為會計報告的主體，因此，我國政府會計中的會計主體和報告主體是一樣的。

2.5 會計目標(biāo)的不同

美國的政府會計目標(biāo)最重要的包含三個方面：第一，政府會計能夠使政府向公民陳述受托責(zé)任而且有利于使信息使用者更好的評價政府的受托責(zé)任；第二，有利于使用者評價政府當(dāng)年的財務(wù)管理活動的成果；第三，可以使使用者對政府提供的服務(wù)以及履行的政府責(zé)任進(jìn)行評價。因此，可以將美國政府會計的目標(biāo)歸納為：向政府的相關(guān)部門、社會大眾以及其他相關(guān)機(jī)構(gòu)等使用者來提供對經(jīng)濟(jì)和政治決策以及評價政府的業(yè)績和政府受托責(zé)任等相關(guān)信息。

我國《基本準(zhǔn)則》會計主體目標(biāo)除了編制財務(wù)報告，還編制決算報告?！痘緶?zhǔn)則》的財務(wù)報告目標(biāo)是向財務(wù)報告使用者提供與政府財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)的信息，反映政府會計主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者做出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理?！痘緶?zhǔn)則》的決算報告目標(biāo)是向決算報告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會計主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，有助于決算報告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)。

2.6 會計模式不同

美國的政府會計從實質(zhì)上來說是一種基金會計的模式，包括政府基金、權(quán)益基金和信托基金，采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制或者修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，對每項基金設(shè)立相應(yīng)的預(yù)算賬戶和實際賬戶，將預(yù)算納入到會計核算當(dāng)中。這種模式的優(yōu)點是可以達(dá)到控制和檢查限定資源的使用是否符合相關(guān)法律法規(guī)的效果，但計算復(fù)雜。

我國政府會計模式是預(yù)算會計模式，以政府預(yù)算為基礎(chǔ)，與國家管理體系相適應(yīng)，一級政權(quán)設(shè)立一級預(yù)算，每一個預(yù)算單位作為一個會計主體，組織負(fù)責(zé)管理本單位或者本部門的會計工作，實行獨立的會計核算，按照政府經(jīng)費(fèi)下?lián)艿纳舷录夑P(guān)系逐層分為一級會計單位、二級會計單位和基層會計單位三個層次。這種預(yù)算會計模式在計劃經(jīng)濟(jì)的前提下是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要杠桿，對政府財政資源分配管理嚴(yán)密，管理方式也比較簡單。但是，這種方式不能控制基層單位在具體實踐中的財務(wù)資源的使用，達(dá)不到預(yù)算資金均衡合理分配的目的。

3 結(jié) 語

通過我們對于上述多個方面的分析，可以得出結(jié)論：即使國際會計準(zhǔn)則是逐漸趨同的，中美兩國在政府會計準(zhǔn)則的許多方面仍然存在著許多的區(qū)別。美國的資本市場比較發(fā)達(dá)，因此美國的會計制度相對來說也更加完善，更加成熟，然而中國各項制度的建設(shè)還并不完善，這就需要我們適當(dāng)?shù)慕梃b美國經(jīng)驗。但是在這個過程中也應(yīng)該結(jié)合我國自身的特點，對其進(jìn)行合理地吸收和利用。

主要參考文獻(xiàn)

[1]李元，楊薇鈺. 應(yīng)計導(dǎo)向政府會計模式的概念框架比較研究——以美國、澳大利亞聯(lián)邦政府會計為例[J]. 財經(jīng)理論與實踐，2005（4）：68-73.

[2]路軍偉，田五星. 政府會計改革：驅(qū)動因素與變革效率——基于政治倫理、市場邏輯與組織行為的視角[J]. 會計研究，2014（2）：20-26.

[3]戚艷霞. 美國政府與非營利組織基金會計模式及對我國的啟示[J]. 財會通訊：學(xué)術(shù)版，2006（6）：24-26.

[4]鄒小平，呂躍金. 美國公允價值計量準(zhǔn)則的最新發(fā)展及借鑒[J]. 會計師，2006（11）：48.

[5]吳守峰. 關(guān)于《會計法》修訂完善的對策建議[J]. 財務(wù)與會計，2013（11）：53-54.

[6]歐陽宗書，狄愷，張娟，等. 美國、加拿大政府會計改革的有關(guān)情況及啟示[J]. 會計研究，2013（11）：3-7.

[7]馬慧. 中外政府會計核算比較研究[J]. 會計之友，2013（17）：46-48.

[8]戚嘯艷，韓靜，趙建國. 政府會計改革進(jìn)程中的困惑和機(jī)遇解構(gòu)[J]. 會計研究，2013（6）：33-38.

[9]陳志斌. 政府會計概念框架結(jié)構(gòu)研究[J]. 會計研究，2011（1）：17-23.

[10]鄭素芬. 我國政府會計信息的供求分析[J]. 商業(yè)會計，2009（7）：59-60.

[11]黃燕飛. 淺議我國政府會計中確認(rèn)原則的選擇問題[J]. 中國政府采購，2009（9）：75-76.

[12]宋衍蘅，陳曉.西方國家政府會計的比較及其借鑒[J].會計研究，2002（9）：58-62.

[13]柯靜云. 中美政府與非營利組織會計準(zhǔn)則體系比較研究[D].武漢：武漢大學(xué)，2005.

[14]杜金爽. 中美政府會計制度比較研究[D].大連：大連海事大學(xué)，2015.

[15]李定清，劉東. 中美政府會計比較研究[J]. 經(jīng)濟(jì)師，2003（8）：199-200.

[16]張國康，程曉蘇. 中、美政府會計比較[J]. 重慶工商大學(xué)學(xué)報：社會科學(xué)版，2003（3）：4-6.