摘 要：目前，我國(guó)全面施行“營(yíng)改增”，金融資產(chǎn)作為其中的重點(diǎn)改革項(xiàng)目，引起多方關(guān)注。如何將稅收實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)理論有效結(jié)合，是本文探討的重點(diǎn)。本文主要針對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行分析，結(jié)合目前已有的兩種會(huì)計(jì)處理方法，說(shuō)明各自的利弊，為企業(yè)確定更適用的會(huì)計(jì)處理方式。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；營(yíng)改增；應(yīng)交稅費(fèi)

金融資產(chǎn)是資產(chǎn)類不可或缺的一部分，在每年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中也是重點(diǎn)考察的一部分，社會(huì)的高速發(fā)展使得越來(lái)越多企業(yè)購(gòu)買持有，因此金融資產(chǎn)的合理計(jì)算有利于企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。

一、背景介紹

交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，在資產(chǎn)類的計(jì)算中并不是最難的，涉及科目也不是最多的，但它是流轉(zhuǎn)速度最快的，具有持有期短，快速實(shí)現(xiàn)收益的特點(diǎn)。最為關(guān)鍵的是，交易性金融資產(chǎn)在持有和出售過(guò)程中的會(huì)計(jì)處理方式，對(duì)利潤(rùn)計(jì)算起到一定影響，這也是本文關(guān)注它的原因。目前交易性金融資產(chǎn)在稅務(wù)實(shí)踐中的會(huì)計(jì)處理方法有兩種：確認(rèn)持有期間“或有納稅”或者是確認(rèn)“待交增值稅”，以及不確認(rèn)持有期間“或有納稅”或者“待交增值稅”、出售時(shí)綜合確認(rèn)。這兩種方法所站的角度不同，不僅做會(huì)計(jì)分錄不同，對(duì)利潤(rùn)的影響也大不相同，本文將在第三部分以案例的形式詳細(xì)說(shuō)明。

二、相關(guān)概念界定

1.交易性金融資產(chǎn)銷售額

對(duì)銷售額和買入價(jià)等界定應(yīng)參照財(cái)稅[2016]36號(hào)文，認(rèn)為對(duì)金融資產(chǎn)的增值額的確定應(yīng)放在一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)，即到轉(zhuǎn)讓時(shí)才確定增值稅稅額。對(duì)于財(cái)稅的這個(gè)規(guī)定，有兩種不同的會(huì)計(jì)處理方式，一種在持有期間確定待交的增值稅，一種按照規(guī)定在最終出售時(shí)綜合確認(rèn)。

2.涉及科目介紹

營(yíng)改增之前，涉稅企業(yè)只需在轉(zhuǎn)讓金融商品時(shí)交營(yíng)業(yè)稅，涉及科目“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”。本文參考已有文獻(xiàn)介紹“營(yíng)改增”后交易性金融資產(chǎn)的涉稅科目，并對(duì)閆翠萍教授所提出兩種會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行詳細(xì)介紹，另外還介紹涉稅科目的其他命名。

確認(rèn)持有期間“或有納稅”或者是確認(rèn)“待交增值稅”會(huì)計(jì)處理方法如下：（1）取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，借方科目為交易性金融資產(chǎn)-成本，投資收益，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），應(yīng)收利息（股利），貸記銀行存款等。（2）持有期間被投資企業(yè)發(fā)放股利或利息，借方涉及科目應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，貸方涉及科目投資收益和應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（或有納稅）或者“待交增值稅”，其中“或有納稅”概念是由閆翠蘋(píng)教授提出，另外也有學(xué)者在文章中提出“待交增值稅”的概念，命名不同但使用方式是相同的。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)，涉及科目為兩個(gè)：公允價(jià)值變動(dòng)損益和交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)，因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)不屬于確定收入和損失范圍，在最終轉(zhuǎn)讓時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益才確認(rèn)增值稅。（4）轉(zhuǎn)讓出售時(shí)，借方科目為銀行存款等貨幣資金，貸方?jīng)_減賬面價(jià)值即二級(jí)科目成本和公允價(jià)值變動(dòng)，投資收益和應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（或有納稅）或者“待交增值稅”可在借方也可在貸方，同時(shí)將累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行價(jià)稅分離，計(jì)入上述科目。（5）在會(huì)計(jì)年末，應(yīng)交稅費(fèi)的三級(jí)科目“或有納稅”或者“待交增值稅”余額在貸方，則做相反分錄轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費(fèi)三級(jí)科目“銷項(xiàng)稅額”的貸方。如果該賬戶余額在借方，則不需要繳納增值稅，但也不可結(jié)轉(zhuǎn)至下一個(gè)會(huì)計(jì)年度，所以該賬戶余額轉(zhuǎn)入投資收益，借記投資收益，貸記應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（或有納稅）等。

不確認(rèn)持有期間“或有納稅”或者“待交增值稅”、轉(zhuǎn)讓時(shí)一起確認(rèn)：（1）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，與上述方法的分錄方式相同。（2）持有期間發(fā)放股利或利息，借方涉及科目應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，貸方涉及科目投資收益，該方法下為了計(jì)算方便，不進(jìn)行價(jià)稅分離。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)，與上述方法一科目相同，因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)不屬于確定收入和損失范圍，所以在轉(zhuǎn)讓時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益才確認(rèn)增值稅。（4）轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)時(shí)在分錄中不涉及稅的計(jì)算，但是需要單獨(dú)確定“增值額”是多少，按照6%的征收率，借記投資收益，貸記應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（或有納稅）或“待交增值稅”，或者相反分錄。（5）在會(huì)計(jì)年末，依據(jù)應(yīng)交稅費(fèi)三級(jí)科目“或有納稅”或者“待交增值稅”余額在借方或貸方與方法一處理方式相同，從計(jì)算結(jié)果看兩種方法得到的稅收數(shù)字相同。

三、會(huì)計(jì)處理案例

2017年4月1日，MJ大酒店購(gòu)入飛行公司100萬(wàn)股作為交易性金融資產(chǎn)，其中每股8元，已知MJ大酒店為獲得股票額外支付交易費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)2萬(wàn)元，已知一個(gè)月后被投資公司股票的市價(jià)為8.5元，2017年7月1日飛行公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，則MJ應(yīng)該確認(rèn)投資收益6萬(wàn)，六天后，飛行公司每股公允價(jià)值為7元，2017年年末，MJ大酒店以每股9元的價(jià)格出售所持的飛行公司的股票。

1.確認(rèn)持有期間的或有納稅

（1）2017年4月1日，購(gòu)入股票：

借：交易性金融資產(chǎn)-成本 800

投資收益 1.89

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 0.11

貸：銀行存款 802

（2）2017年5月31日，股票公允價(jià)值上升50萬(wàn)元[（8.5-8）]：

借：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 50

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50

（3）2017年7月1日，確認(rèn)含稅的投資收益6萬(wàn)，不含稅投資收益為5.66萬(wàn)，確認(rèn)的應(yīng)交增值稅為0.34萬(wàn)。

借：應(yīng)收股利 6

貸：投資收益 5.66

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（或有納稅）或者“待交增值稅”0.34

（4）2017年7月7日，MJ大酒店所持有的飛行公司股票公允價(jià)值下降150萬(wàn)元[（7-8.5）]。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 150

貸：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 150

（5）2017年8月5日，MJ大酒店轉(zhuǎn)讓所持飛行公司全部股票。

借：銀行存款 900

交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 100

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本 800

投資收益 188.68

“待交增值稅”或者應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（或有納稅）11.31

同時(shí)：借：投資收益94.34

“待交增值稅”或者應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（或有納稅）5.66

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100

2.方法二不確定持有期間的增值稅，等到轉(zhuǎn)讓時(shí)全部確認(rèn)

（1）2017年4月1日

借：交易性金融資產(chǎn)-成本800

投資收益1.89

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.11

貸：銀行存款802

（2）2017年5月31日

借：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)50

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益50

（3）2017年7月1日

借：應(yīng)收股利6

貸：投資收益6

（4）2017年7月7日，股票公允價(jià)值下降150萬(wàn)元[（7-8.5）]。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益150

貸：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)150

（5）2017年8月5日，MJ大酒店轉(zhuǎn)讓所持飛行公司全部股票。

借：銀行存款900

交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)50

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本800

投資收益150

同時(shí)：借：投資收益100

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100

有題可知，交易性金融資產(chǎn)從購(gòu)入到賣出的含稅增值額為106（200-1006）。

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（或有納稅）或者“待交增值稅”6

貸：投資收益6

結(jié)論：兩種會(huì)計(jì)處理雖然在各個(gè)階段不同，但最終確認(rèn)的應(yīng)交稅費(fèi)數(shù)值是完全相同的。

四、結(jié)束語(yǔ)

從2016年5月1日起，全國(guó)范圍實(shí)行“營(yíng)改增”，金融資產(chǎn)作為資產(chǎn)類中關(guān)鍵的一份子，起到了至關(guān)重要的作用，對(duì)于金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理也引起多方關(guān)注。目前交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理所涉及的方法，不外乎是上文所提到的兩種，由于它們側(cè)重點(diǎn)不同，所以會(huì)計(jì)分錄不同，對(duì)增值稅的確認(rèn)時(shí)間也不盡相同，所以它們各有利弊。按照方法一：確定持有期間或有納稅，這種方法的優(yōu)點(diǎn)在于可以清楚的對(duì)金融商品每個(gè)階段的收益進(jìn)行價(jià)稅分離，確保增值稅參與到金融資產(chǎn)的每一個(gè)階段。但這種方法的缺點(diǎn)在于計(jì)算繁瑣并增加會(huì)計(jì)人員工作量。因此第二種方法：“出售時(shí)綜合確認(rèn)增值稅”有效地承接營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算方式，僅僅是在轉(zhuǎn)讓時(shí)一筆分錄即可解決。但這種方法的缺點(diǎn)在于：沒(méi)有遵循實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在持有期間取得的收益或股利，不確認(rèn)增值稅，導(dǎo)致最終確認(rèn)含稅的投資收益虛增利潤(rùn)，使本期的利潤(rùn)計(jì)算不準(zhǔn)確。綜上所述，目前存在的兩種方法都有優(yōu)缺點(diǎn)，在實(shí)際稅收過(guò)程中要結(jié)合企業(yè)的特點(diǎn)和稅收機(jī)關(guān)的要求，做出適合的選擇。對(duì)金融資產(chǎn)的征稅改革還不夠完善，對(duì)實(shí)務(wù)的研究也在進(jìn)一步發(fā)展，需要所有人員共同努力。

參考文獻(xiàn)：

[1]閆崔蘋(píng).“營(yíng)改增”后金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探討[J].財(cái)會(huì)月刊，2017（10）：45.

[2]榕樹(shù)新.“營(yíng)改增”后金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探討[J].財(cái)會(huì)月刊，2016（28）：29.

作者簡(jiǎn)介：朱敏（1994- ），女，漢族，河南省焦作市人，學(xué)生，管理學(xué)碩士，河南大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，研究方向：財(cái)務(wù)理論與實(shí)踐