高伯駿

存貨作為企業(yè)的一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)，在整個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程活動(dòng)中發(fā)揮著十分重要的作用，堪稱(chēng)企業(yè)的“安身立命之本”。從會(huì)計(jì)方面來(lái)講，存貨的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題就顯得尤其重要，恰當(dāng)準(zhǔn)確的存貨會(huì)計(jì)核算能夠反映企業(yè)存貨的現(xiàn)狀，從而為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)投資籌資等決策提供及時(shí)有效準(zhǔn)確的信息。隨著近幾年來(lái)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)增速放緩，帶來(lái)的是煤焦產(chǎn)品市場(chǎng)需求萎靡不振，煤炭焦化企業(yè)盲目生產(chǎn)導(dǎo)致行業(yè)產(chǎn)能過(guò)剩，煤炭產(chǎn)品附加值不高且價(jià)格低廉，使得企業(yè)利潤(rùn)空間驟降。其中，存貨不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算是一個(gè)影響因素。因此，有必要對(duì)其當(dāng)前存貨會(huì)計(jì)核算進(jìn)行深入探討，分析不足之處，思考完善對(duì)策，以求讓煤炭企業(yè)更好地進(jìn)行存貨管理，從而為煤炭企業(yè)獲得新發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

一、煤炭企業(yè)存貨確認(rèn)與計(jì)量存在的問(wèn)題及原因

1.現(xiàn)行存貨成本的計(jì)量不能反映煤炭企業(yè)產(chǎn)品的真實(shí)成本?，F(xiàn)行存貨準(zhǔn)則指出，采購(gòu)成本、加工成本和其他成本（為了讓存貨具有當(dāng)前使用狀態(tài)和達(dá)到目前場(chǎng)所而發(fā)生的）構(gòu)成了企業(yè)存貨成本。當(dāng)前煤炭企業(yè)成本核算中，存貨成本核算范圍主要包括原材料、工資、職工福利費(fèi)、電力、井巷工程基金、地面塌陷賠償費(fèi)和安全成本支出等。以云煤能源（600792）為例，該公司2015年報(bào)的成本分析表中只記錄了煤炭產(chǎn)品的原材料耗用、燃料及動(dòng)力、直接人工和制造費(fèi)用。伴隨經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，我國(guó)煤炭資源被大量的開(kāi)采，為煤炭企業(yè)帶來(lái)了巨大的效益，但同時(shí)也造成了環(huán)境的嚴(yán)重污染。當(dāng)前成本會(huì)計(jì)計(jì)量范圍主要是企業(yè)的生產(chǎn)成本，卻沒(méi)有包括煤炭生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)環(huán)境質(zhì)量的破壞和對(duì)環(huán)境資源的消耗，即該計(jì)量范圍沒(méi)有考慮到生產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)償機(jī)制和環(huán)境資源保護(hù)支出。一方面，考慮到煤炭企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的特殊性，開(kāi)采活動(dòng)在企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)扮演著十分重要的角色，由此必須發(fā)生的開(kāi)發(fā)成本、資源成本、環(huán)境成本、棄置成本等卻沒(méi)有納入成本核算，這些成本是伴隨著對(duì)煤炭資源的開(kāi)采而發(fā)生的，應(yīng)納入存貨的成本核算范圍。另一方面，煤炭企業(yè)造成的很多環(huán)境問(wèn)題并沒(méi)有得到相應(yīng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)，包括煤炭資源消耗、環(huán)境污染預(yù)防、環(huán)境污染耗費(fèi)事后治理及補(bǔ)償、環(huán)境管理教育等要素，給企業(yè)造成了資源使用不花費(fèi)成本的錯(cuò)覺(jué)，使其愈發(fā)無(wú)節(jié)制地開(kāi)發(fā)自然資源，犧牲環(huán)境質(zhì)量，只重視企業(yè)的短期利潤(rùn)效益，忽視了企業(yè)的社會(huì)環(huán)境效益，而這反過(guò)來(lái)也影響了企業(yè)的企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展。

2.煤炭企業(yè)存貨披露的信息不能滿(mǎn)足會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的需求。煤炭企業(yè)不同于其他工業(yè)企業(yè)，煤炭企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)決定了其在很大程度上依賴(lài)于煤炭資源的不斷開(kāi)采；又因?yàn)槊禾繉儆诓豢稍偕Y源，其儲(chǔ)量多少和煤質(zhì)好壞會(huì)直接影響到煤炭企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)發(fā)展。除了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注中披露與存貨有關(guān)的信息之外，伴隨著煤炭資源的不斷開(kāi)采，可采儲(chǔ)量會(huì)慢慢減少；因此，反映煤炭企業(yè)所持有煤礦能夠開(kāi)采煤炭的數(shù)量、礦井的持續(xù)生產(chǎn)量和還能夠開(kāi)采多長(zhǎng)時(shí)間等情況的數(shù)據(jù)指標(biāo)就顯得尤其重要，但2013-2015年的財(cái)務(wù)報(bào)告中絕大多數(shù)煤炭上市公司并沒(méi)有披露這些數(shù)據(jù)；另外，在生產(chǎn)過(guò)程中煤炭企業(yè)將產(chǎn)生更多的固體、液體和氣體廢棄物，從降低生態(tài)環(huán)境破壞程度和提高資源的有效回收利用的目的出發(fā)，就產(chǎn)生了對(duì)廢棄物進(jìn)行綜合治理的需要，用來(lái)評(píng)價(jià)煤炭企業(yè)對(duì)廢棄物綜合利用有效程度的環(huán)保生產(chǎn)指標(biāo)恰能滿(mǎn)足上述需要，指標(biāo)反映的主要是煤炭企業(yè)對(duì)瓦斯抽放的再利用、礦井水的利用和煤渣回收的利用等情況。但煤炭上市公司在2013-2015年的財(cái)務(wù)報(bào)告中沒(méi)有一家公司披露這些性質(zhì)的數(shù)據(jù)，只有中煤能源（601898）披露了煤炭產(chǎn)量、煤炭保有儲(chǔ)量指標(biāo)。

3.永續(xù)盤(pán)存制不能滿(mǎn)足企業(yè)對(duì)于存貨賬實(shí)相符地管理。18家煤炭上市企業(yè)均采用“永續(xù)盤(pán)存制”，是基于會(huì)計(jì)賬簿的記錄，對(duì)存貨期末賬面余額進(jìn)行計(jì)量的方法。永續(xù)盤(pán)存制下，對(duì)存貨的增加和減少，都是根據(jù)各保管部門(mén)的相關(guān)憑證在會(huì)計(jì)賬簿中逐日逐筆地連續(xù)進(jìn)行登記，并隨時(shí)可以結(jié)算出各種存貨的賬面結(jié)存數(shù)額。永續(xù)盤(pán)存制能夠通過(guò)存貨的明細(xì)分類(lèi)賬隨時(shí)反映企業(yè)存貨的收入、發(fā)出與結(jié)存；但是日常核算工作量大，而且增減是根據(jù)憑證記錄的，若憑證存在錯(cuò)誤，很有可能會(huì)出現(xiàn)賬實(shí)不相符的情況。煤炭企業(yè)盤(pán)存庫(kù)存商品的主要目的在于獲得企業(yè)生產(chǎn)、銷(xiāo)售和存煤所需要的實(shí)際數(shù)量，使得管理層做好企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的生產(chǎn)決策；而原材料的盤(pán)存，主要是以倉(cāng)儲(chǔ)管理為重點(diǎn)，降低存貨在入庫(kù)、保管和出庫(kù)過(guò)程中的無(wú)謂損失，能夠得知庫(kù)存的合理儲(chǔ)備量。煤炭企業(yè)出于維持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，一般都會(huì)保證比較多的庫(kù)存。其中，受行業(yè)特殊性的影響，生產(chǎn)用原材料存放位置比較分散；而焦炭、原煤等庫(kù)存商品又容易失竊，在惡劣的氣候條件下（如大風(fēng)、大雨），一部分粉狀物的存貨流失嚴(yán)重。受存放倉(cāng)庫(kù)地點(diǎn)的分散性影響，存貨在入庫(kù)、出庫(kù)和轉(zhuǎn)庫(kù)的過(guò)程中，管理人員可能存在記賬不及時(shí)、材料出庫(kù)程序不規(guī)范的錯(cuò)誤，造成賬簿的不真實(shí)，進(jìn)而存貨的安全和完整很難得到保證。

二、完善煤炭企業(yè)存貨確認(rèn)與計(jì)量的對(duì)策

1.將環(huán)境生態(tài)要素納入煤炭企業(yè)的存貨成本計(jì)量體系。煤炭成本計(jì)量體系應(yīng)該反映煤炭企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中消耗的煤炭資源價(jià)值，煤炭成本和環(huán)境污染的開(kāi)發(fā)、利用以及防治環(huán)節(jié)的費(fèi)用也應(yīng)該包括在相關(guān)存貨的成本計(jì)量體系里面。當(dāng)然，涉及環(huán)境生態(tài)問(wèn)題所引起成本費(fèi)用發(fā)生的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)必須是由存貨直接引起的，如果沒(méi)有該項(xiàng)存貨，這筆成本費(fèi)用支出也就不會(huì)發(fā)生。煤炭企業(yè)可以對(duì)因存貨而進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的成本進(jìn)行專(zhuān)門(mén)地計(jì)量，一是環(huán)境預(yù)防成本，為預(yù)防環(huán)境破壞而發(fā)生的耗費(fèi)，反映企業(yè)為環(huán)境保護(hù)所付出的代價(jià)；二是環(huán)境治理成本，是治理已經(jīng)被破壞的環(huán)境而發(fā)生的支出，如地面塌陷的補(bǔ)償、治理水污染的費(fèi)用、環(huán)境破壞罰金、煤礦環(huán)境治理保證金、棄置費(fèi)用和轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金等，即企業(yè)在治理和控制環(huán)境污染、補(bǔ)救和減少對(duì)自然資源的過(guò)度消耗、三廢排放造成的環(huán)境污染、環(huán)保罰款和賠償以及其他在改善環(huán)境等方面的各種環(huán)境保護(hù)支出，這些都應(yīng)該分?jǐn)偟矫禾科髽I(yè)的原材料和庫(kù)存商品的成本中去。還有煤炭生產(chǎn)活動(dòng)中所遺留的煤渣等固體堆放物對(duì)土地的污染造成的土地廢棄，其發(fā)生的復(fù)墾費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中去；三是資源開(kāi)發(fā)成本，主要是指發(fā)生的補(bǔ)償?shù)V產(chǎn)資源的費(fèi)用。

2.增加會(huì)計(jì)報(bào)表中存貨相關(guān)特殊項(xiàng)目的列示。煤炭企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露，應(yīng)該從企業(yè)的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境生態(tài)效益出發(fā)，煤炭行業(yè)的特殊性必須體現(xiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)告的附注中除了披露存貨期末余額和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回之外，還應(yīng)該披露：一是企業(yè)年度主要經(jīng)營(yíng)指標(biāo)完成情況，比如：原煤產(chǎn)量、采掘尺度、精煤產(chǎn)量、外出運(yùn)量、精煤回收率、綜合回收率、原煤成本以及洗煤成本；還有企業(yè)存貨制造成本完成情況說(shuō)明：原煤成本完成情況說(shuō)明和精煤成本完成情況說(shuō)明。二是社會(huì)責(zé)任及環(huán)保信息的披露，對(duì)于存貨方面主要是指礦井水、洗煤水和煤矸石等廢物的處理辦法、環(huán)境治理補(bǔ)償支出和安全支出金額等。概括起來(lái)就是煤炭資源指標(biāo)，環(huán)保生產(chǎn)指標(biāo)，環(huán)境保護(hù)措施和資源保護(hù)費(fèi)的披露，這些都是與煤炭企業(yè)存貨狀況相關(guān)的信息。只有這樣，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者才能更加全面地了解煤炭企業(yè)的存貨資產(chǎn)、凈利潤(rùn)總額以及企業(yè)社會(huì)責(zé)任等有價(jià)值的信息；也才能夠使煤炭企業(yè)的環(huán)境意識(shí)和資源意識(shí)得到提升，推進(jìn)煤炭資源的節(jié)約回收和綜合有效利用。

3.嚴(yán)格規(guī)范存貨入庫(kù)出庫(kù)管理，賬面盤(pán)存與實(shí)地盤(pán)存結(jié)合運(yùn)用。煤炭企業(yè)的倉(cāng)庫(kù)儲(chǔ)存計(jì)劃可以基于銷(xiāo)售計(jì)劃和生產(chǎn)計(jì)劃來(lái)制定，確定存貨合理的庫(kù)存結(jié)構(gòu)和金額數(shù)量；嚴(yán)格保證存貨的安全防護(hù)工作，對(duì)于存貨管理制度的執(zhí)行應(yīng)該定期檢查、考核和評(píng)價(jià)，并追究相應(yīng)人員工作的責(zé)任；健全存貨的清查盤(pán)點(diǎn)制度。另外，煤炭企業(yè)應(yīng)該實(shí)施集中式的存貨管理，分（子）公司和各個(gè)生產(chǎn)區(qū)隊(duì)的倉(cāng)庫(kù)應(yīng)該被撤銷(xiāo)。倉(cāng)庫(kù)管理人員必須熟悉每月煤場(chǎng)存煤，精確計(jì)算煤炭存量，定期核實(shí)存煤，及時(shí)調(diào)整賬實(shí)差錯(cuò)，嚴(yán)格票據(jù)、單據(jù)的傳遞、保管與審查；定期檢查煤炭發(fā)運(yùn)單據(jù)和材料領(lǐng)用單據(jù)，按月檢查存貨收入記錄，驗(yàn)收單與實(shí)物核對(duì)，發(fā)票、領(lǐng)料單與賬務(wù)明細(xì)賬核對(duì)，從而使存貨的浪費(fèi)和流失得到有效地控制，存貨的管理效率得到提高。

建立永續(xù)盤(pán)存制與實(shí)地盤(pán)存制相并行的盤(pán)存制度。實(shí)地盤(pán)存制，是根據(jù)會(huì)計(jì)憑證在會(huì)計(jì)賬簿上只登記存貨增加的數(shù)量，不登記存貨減少的數(shù)量，并且在月末進(jìn)行實(shí)地盤(pán)點(diǎn)，賬面結(jié)存數(shù)的登記以實(shí)際盤(pán)點(diǎn)的數(shù)量為準(zhǔn)，然后再計(jì)算出本期減少數(shù)；簡(jiǎn)化了日常核算工作。永續(xù)盤(pán)存制雖說(shuō)是不定期盤(pán)存，但企業(yè)在實(shí)際操作過(guò)程中，一般只在年底進(jìn)行一次盤(pán)存。而實(shí)地盤(pán)存制是一種周期性的定期盤(pán)存制度，即盤(pán)存應(yīng)該在每個(gè)月的月底進(jìn)行。另外，煤炭企業(yè)存貨清查盤(pán)點(diǎn)方法也可以多樣化。當(dāng)前情況下，賬面盤(pán)點(diǎn)法、重點(diǎn)盤(pán)點(diǎn)法、技術(shù)推算盤(pán)點(diǎn)法是企業(yè)最常用的存貨盤(pán)點(diǎn)方法。對(duì)于煤炭企業(yè)中數(shù)量比較少單項(xiàng)價(jià)值比較高的存貨運(yùn)用賬面盤(pán)點(diǎn)法，當(dāng)然還有實(shí)物盤(pán)點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)驗(yàn)證；對(duì)于火藥雷管、坑木等原材料運(yùn)用重點(diǎn)盤(pán)點(diǎn)法；對(duì)于一些體積大、移動(dòng)困難的存貨，如原煤、洗精煤的盤(pán)點(diǎn)運(yùn)用技術(shù)推算盤(pán)點(diǎn)法。存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)束以后，應(yīng)編制盤(pán)點(diǎn)報(bào)告詳細(xì)說(shuō)明情況，如若出現(xiàn)賬實(shí)不符的現(xiàn)象，應(yīng)該進(jìn)行必要的復(fù)盤(pán)或抽盤(pán)。處理存貨盤(pán)盈或盤(pán)虧時(shí)，盤(pán)盈沖減當(dāng)期管理費(fèi)用，盤(pán)虧在明確責(zé)任賠償之后，計(jì)入管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出。

（作者單位：上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）