摘要：特殊普通合伙制是一種在《合伙企業(yè)法》框架下的新型組織形式，需要有至少兩個(gè)普通合伙人所構(gòu)成，此種形式能夠在保留普通合伙制基本特征的同時(shí)，有效分擔(dān)合伙人的法律責(zé)任，是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)域發(fā)展的重要突破，同時(shí)也值得稅務(wù)師事務(wù)所參考借鑒?；谔厥夂匣镏剖聞?wù)所的特殊性，其制度的建設(shè)不能直接照搬以往的管理制度，必須要結(jié)合實(shí)際情況、特征進(jìn)行制度重構(gòu)，以合理的制度推動(dòng)特殊普通合伙制事務(wù)所的可持續(xù)發(fā)展。本文就以此為重點(diǎn)，對(duì)特殊普通合伙制的框架下，事務(wù)所制度建設(shè)提出幾點(diǎn)策略與建議，希望能為同行業(yè)者提供些許參考。

關(guān)鍵詞：特殊普通合伙制；稅務(wù)師事務(wù)所；制度；建設(shè)；策略

當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)師事務(wù)所普遍采用公司制，如尤尼泰、北京中匯、中瑞岳華等多家大中型稅務(wù)師事務(wù)所。而證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所在《財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)關(guān)于調(diào)整證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所申請(qǐng)條件的通知》（財(cái)會(huì)〔2012〕2號(hào)）的有關(guān)要求的號(hào)召下，已全部完成了特殊普通合伙制轉(zhuǎn)型，在短短幾年的實(shí)踐中，已取得了較為顯著的成效，值得稅務(wù)師事務(wù)所借鑒。但需要注意的是，行業(yè)轉(zhuǎn)型的同時(shí)，事務(wù)所的制度建設(shè)也必須緊扣行業(yè)發(fā)展，進(jìn)行優(yōu)化重構(gòu)，助力企業(yè)前行，本文以下首先對(duì)特殊普通合伙制的基本內(nèi)涵進(jìn)行概述，在此基礎(chǔ)上對(duì)當(dāng)前特殊普通合伙制稅務(wù)師事務(wù)所制度存在的主要問題進(jìn)行分析，最后針對(duì)問題提出幾點(diǎn)關(guān)于制度建設(shè)的建議，具體如下。

一、特殊普通合伙制的基本內(nèi)涵概述

特殊普通合伙制是同時(shí)整合了有限責(zé)任制與普通合伙制的主要特征，這一制度下合伙人加入以及退出的門檻要低于有限責(zé)任制，同時(shí)與普通合伙制相比，增加了法律責(zé)任的分擔(dān)機(jī)制，這也是特殊普通合伙制的重要特點(diǎn)。如果在特殊普通合伙制的框架下，某個(gè)或某些合伙人在事務(wù)所運(yùn)營(yíng)、管理等活動(dòng)中因主觀故意或重大決策過(guò)失等因素導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)了一定的債務(wù)，那么這名或這些合伙人就需要承擔(dān)無(wú)限責(zé)任以及無(wú)限連帶責(zé)任。而其他沒有過(guò)失的合伙人只需根據(jù)自己的合伙出資比例承擔(dān)相應(yīng)的有限責(zé)任。只有在合伙人非主觀故意造成重大過(guò)失導(dǎo)致事務(wù)所承擔(dān)債務(wù)時(shí)，才會(huì)由所有合伙人一起承擔(dān)責(zé)任。

二、當(dāng)前特殊普通合伙制事務(wù)所制度存在的主要問題

（一）股權(quán)過(guò)于集中

目前我國(guó)大多數(shù)事務(wù)所在經(jīng)特殊普通合伙制改革之后，股權(quán)較以往有了一定分散，但仍存在集中度過(guò)高的問題。主要體現(xiàn)在事務(wù)所無(wú)論是股權(quán)還是收入大多歸為關(guān)鍵合伙人所有，其他合伙人所持規(guī)模較小，那么所持股權(quán)較少的合伙人幾乎就沒有決定權(quán)，加劇了利益沖突，影響事務(wù)所發(fā)展。

（二）利潤(rùn)分配制度不合理

除股權(quán)分配外，利潤(rùn)分配也是事務(wù)所的一個(gè)重要制度組成。目前特殊普通合伙制事務(wù)所的利潤(rùn)分配主要是根據(jù)合伙人持股比重、投資金額進(jìn)行分配，但往往忽略他們對(duì)事務(wù)發(fā)展、業(yè)績(jī)所做的貢獻(xiàn)，這就會(huì)導(dǎo)致一些操作能力弱、業(yè)績(jī)差的合伙人有一種一勞永逸的投機(jī)心理，在投資后，以較少的付出，獲取較多的收獲，這也會(huì)使事務(wù)所其他人員產(chǎn)生不滿情緒?？傮w來(lái)看，特殊普通合伙制稅務(wù)在利潤(rùn)分配的方面仍存在一定的不合理問題，分配透明度也相對(duì)較差，這都會(huì)成為事務(wù)所發(fā)展的絆腳石。

（三）合伙人之間缺乏完善的溝通協(xié)作、監(jiān)督機(jī)制

在以往的普通合伙制度下，不同合伙人為了減少事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)加強(qiáng)合伙人之間的溝通協(xié)作與相互監(jiān)督，達(dá)到降低風(fēng)險(xiǎn)，提高工作質(zhì)量的目的。但在特殊普通合伙的制度下，如果出現(xiàn)運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)事故，產(chǎn)生債務(wù)，只有主觀故意或重大過(guò)失的合伙人會(huì)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任及無(wú)限連帶責(zé)任。而沒有參與的合伙人就能有效減少責(zé)任，降低損失。因此很多合伙人出于明哲保身的原因，盡可能少甚至不參與合伙人相互間的溝通協(xié)作，以及相互監(jiān)督，很容易形成各自為政的不利局面，無(wú)法從全局進(jìn)行運(yùn)營(yíng)管理與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，大大增加了風(fēng)險(xiǎn)幾率。

（四）人力資源管理制度存在一定問題

特殊普通合伙制事務(wù)所和普通企業(yè)不同，它實(shí)質(zhì)上是一種通過(guò)資源整合所形成的工作組織，這其中的資源就包括人力資源，因此人力資源管理對(duì)于事務(wù)所的發(fā)展至關(guān)重要。目前我國(guó)特殊普通合伙制稅務(wù)所的人資管理主要是垂直管理模式。各合伙人直接管理下屬項(xiàng)目組的人員，雖然這種直接由合伙人管理的人資的方式，有助于從經(jīng)濟(jì)利益角度提高人員的主觀能動(dòng)性，但這種模式同時(shí)也存在一定的漏洞。容易出現(xiàn)過(guò)于追求自身利益，缺少?gòu)娜挚紤]的視角，僅片面性從自身利益出發(fā)，造成各自為政，合而不和的局面。且一旦不同項(xiàng)目組出現(xiàn)利益沖突，將可能出現(xiàn)某一合伙人撤資，事務(wù)所損失客戶資源的嚴(yán)重問題。此外很多事務(wù)所都沒有制定完善的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，考核指標(biāo)不明確，或考核流程也只是走個(gè)過(guò)程，無(wú)法起到有效的激勵(lì)作用。

三、特殊普通合伙制稅務(wù)師事務(wù)所制度建設(shè)的建議

（一）構(gòu)建股權(quán)平衡機(jī)制

股權(quán)結(jié)構(gòu)形式并不唯一，事務(wù)所無(wú)論是采用集中式還是分散式，都應(yīng)當(dāng)避免大股東完全掌控以及平均分配所有股權(quán)的情況，在和股權(quán)分配時(shí)要考慮到制衡性。此外為使股權(quán)結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)有效的平衡，事務(wù)所可推選出一名公正權(quán)威、職業(yè)道德素養(yǎng)高的合伙人作為管理委員會(huì)主席，進(jìn)行管理與協(xié)調(diào)。

（二）優(yōu)化利潤(rùn)分配制度

如前文所述，以往根據(jù)股權(quán)比重分配利潤(rùn)的制度不利于事務(wù)所發(fā)展。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，為了能夠在競(jìng)爭(zhēng)激烈的稅務(wù)師事務(wù)所行業(yè)里實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，必須在股權(quán)比重分配模式的基礎(chǔ)上，根據(jù)對(duì)事務(wù)所的貢獻(xiàn)進(jìn)行按勞分配，甚至要以按勞分配為利潤(rùn)分配的第一考慮因素，按投資分配則為第二考慮因素，并實(shí)現(xiàn)公開透明，這樣不僅能夠使利潤(rùn)分配更加科學(xué)，同時(shí)還能有效激勵(lì)人員的工作積極性。

（三）構(gòu)建事務(wù)所一體化管理制度

雖然在特殊普通合伙的制度規(guī)定只有主觀故意或重大過(guò)失的合伙人會(huì)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任及無(wú)限連帶責(zé)任，而沒有參與的合伙人就能有效減少責(zé)任。但只要出現(xiàn)運(yùn)營(yíng)事故，即便是沒有參與的合伙人也需要承擔(dān)一部分損失，因此要讓合伙人意識(shí)到，“兩耳不聞窗外事”的形勢(shì)，即便能一定程度上減少責(zé)任，但反而增加了事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，是弊大于利的。因此要讓合伙人意識(shí)到事務(wù)所在轉(zhuǎn)制后，同樣需要合伙人之間的通力協(xié)作，相互監(jiān)督制約。比如成立統(tǒng)一管理機(jī)構(gòu)，建立一體化內(nèi)控制度，實(shí)行統(tǒng)一管理標(biāo)準(zhǔn)，不同項(xiàng)目組進(jìn)行相互復(fù)核，開展較差執(zhí)業(yè)，各部門隨機(jī)年度抽查，相互間進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)等，實(shí)現(xiàn)各合伙人間的一體化協(xié)作機(jī)制，從全局處罰，通過(guò)合力增益效應(yīng)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)抵御效果。

（四）健全人力管理制度

為避免垂直管理、各自為政的情況，在業(yè)務(wù)承接后，各部門各項(xiàng)目組的合伙人不能干涉稅務(wù)師的工作，將合伙人從人力管理中抽離出來(lái)。同時(shí)構(gòu)建一體化監(jiān)管小組，負(fù)責(zé)對(duì)事務(wù)所的人員進(jìn)行統(tǒng)一管理。此外事務(wù)所應(yīng)建立科學(xué)的績(jī)效考核制度，通過(guò)這一制度的建立，激發(fā)人員的工作潛能。指標(biāo)設(shè)計(jì)要以業(yè)務(wù)能力為主，包括職責(zé)履行情況、業(yè)務(wù)開發(fā)情況、對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)度、平時(shí)工作表現(xiàn)等。此外因稅務(wù)政策、制度、稅率都是不斷變化的，因此不能忽視繼續(xù)教育，定期針對(duì)最新政策、制度對(duì)事務(wù)所人員進(jìn)行培訓(xùn)，在培訓(xùn)后進(jìn)行考核，并將考核結(jié)果納入到績(jī)效評(píng)價(jià)體系中。

四、結(jié)束語(yǔ)

特殊普通合伙制是稅務(wù)師事務(wù)所乃至整個(gè)注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)的一次重大變革，但需要注意的是，行業(yè)轉(zhuǎn)型的同時(shí)，事務(wù)所的制度建設(shè)也必須緊扣行業(yè)發(fā)展，進(jìn)行優(yōu)化重構(gòu)。綜上所述，本文分別從構(gòu)建股權(quán)平衡機(jī)制、優(yōu)化利潤(rùn)分配制度、構(gòu)建事務(wù)所一體化管理制度以及健全人力管理制度等方面提出了特殊普通合伙制稅務(wù)師事務(wù)所制度建設(shè)的建議。

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（作者單位：廣州聯(lián)立稅務(wù)師事務(wù)所（特殊普通合伙））