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        公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅政策淺見

        2017-06-07 17:10:14章君
        新會計 2017年5期
        關(guān)鍵詞:所得稅法視同新政

        章君

        為倡導(dǎo)企業(yè)實施公益捐贈,進(jìn)一步鼓勵和支持我國公益慈善事業(yè)發(fā)展,財政部、國家稅務(wù)總局于2016年聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2016〕45號,以下簡稱45號通知)。45號通知明確規(guī)定,企業(yè)面向公益性社會團(tuán)體實施公益股權(quán)捐贈,應(yīng)當(dāng)視同企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)并確認(rèn)公益股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入;實施股權(quán)捐贈的捐贈額,按照企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定,允許在計算企業(yè)所得稅前予以扣除。此外,45號通知還對公益性社會團(tuán)體和股權(quán)捐贈行為進(jìn)行了明確界定,為企業(yè)進(jìn)行公益股權(quán)捐贈涉稅處理提供了操作依據(jù)。本文基于該文件,對公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅問題進(jìn)行探討。

        一、45號通知理解與思考

        (一)45號通知源起

        隨著我國資本市場的完善與發(fā)展,財政部于2009年10月發(fā)布了《財政部關(guān)于企業(yè)公益性捐贈股權(quán)有關(guān)財務(wù)問題的通知》(財企〔2009〕213號,以下簡稱213號通知)。213號通知的出臺,突破了企業(yè)“捐股無門”的限制。一些企業(yè)和企業(yè)家紛紛實施公益股權(quán)捐贈,通過股權(quán)捐贈成立慈善基金會等。但由于213號文件的不完善,產(chǎn)生了股權(quán)捐贈的納稅問題。典型的案例是福耀玻璃創(chuàng)始人曹德旺的“捐股事件”。曹德旺于2011年向何仁慈善基金會,捐贈了3億股價值35.49億元的福耀玻璃股份,但由于此次捐贈負(fù)擔(dān)了7億多元的稅。由此看來,不捐贈則不交稅,捐得越多則稅負(fù)越重,顯然不利于促進(jìn)公益股權(quán)捐贈事業(yè)的發(fā)展。

        筆者認(rèn)為,45號通知是213號通知的延伸和完善。213號通知明確規(guī)定,企業(yè)公益捐贈股權(quán)需要通過法定的決策程序,并通過投資者審議決定才可以實施。企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈后,必須辦理股權(quán)變更手續(xù),不再對其所捐贈的股權(quán)行使股東權(quán)利,也不得要求受贈企業(yè)給予經(jīng)濟(jì)補償。由此可見,企業(yè)公益股權(quán)捐贈后,股權(quán)的權(quán)屬發(fā)生了實質(zhì)性的變更,其目的主要是為了規(guī)避企業(yè)假慈善、真避稅的行為。但對于企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈是否屬于“視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)”并確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入,實施股權(quán)捐贈的捐贈額,是否允許按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定在所得稅前扣除等問題,213號通知并未明確。

        (二)公益股權(quán)捐贈視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額的確定

        企業(yè)所得稅法實施條例第25條對企業(yè)所得稅的視同銷售行為進(jìn)行了界定。企業(yè)將貨物、財產(chǎn)或勞務(wù)用于捐贈等用途的,所有權(quán)權(quán)屬發(fā)生了轉(zhuǎn)移,屬于所得稅的視同銷售行為。45號通知明確規(guī)定,企業(yè)向公益性社會團(tuán)體實施股權(quán)捐贈應(yīng)當(dāng)“視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)”。筆者認(rèn)為,股權(quán)屬于企業(yè)的財產(chǎn)范疇,將企業(yè)所擁有的股權(quán)用于公益捐贈,其擁有股權(quán)的權(quán)屬發(fā)生改變,符合企業(yè)所得稅法實施條例第25條規(guī)定。因此,此處的“視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)”應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)所得稅的視同銷售行為。

        45號通知規(guī)定,企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額,以企業(yè)所捐贈股權(quán)時取得的歷史成本確定。所謂歷史成本,是該項股權(quán)在取得時實際所支付的價款。筆者認(rèn)為,企業(yè)所擁有的股權(quán)取得方式具有多樣性,且股權(quán)價格具有不確定性,以歷史成本作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入額,則可以有效降低捐贈企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。之前企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈,則必須按照該項股權(quán)的公允價值作為轉(zhuǎn)讓收入額,捐贈企業(yè)需要就該項股權(quán)的增值部分繳納企業(yè)所得稅,不利于提高企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈的積極性,一些有意向捐贈股權(quán)的企業(yè)面對高昂稅負(fù)則望而卻步。

        (三)公益股權(quán)捐贈視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得額的確定

        45號通知并未明確企業(yè)公益股權(quán)捐贈視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得額的確定。根據(jù)《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效并且完成股權(quán)變更手續(xù)時,確認(rèn)收入的實現(xiàn),且股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)成本。筆者認(rèn)為,對于企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈行為,應(yīng)按視同銷售行為,即視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。即公益股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=公益股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)成本。前述公益股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,是以股權(quán)取得時的歷史成本來確定的。因此,公益股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為零,企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈,股票增值部分無需繳納企業(yè)所得稅。下面以案例形式分析新政前和新政后,公益股權(quán)捐贈對企業(yè)所得稅的影響。假定2015年年初甲企業(yè)以實物資產(chǎn)600萬元直接投資于乙居民企業(yè),取得乙企業(yè)20%的股權(quán)。2016年甲企業(yè)將所持有乙企業(yè)10%的股權(quán),捐贈給某公益性社會團(tuán)體。已知甲企業(yè)捐贈股權(quán)時,乙企業(yè)在甲企業(yè)投資期間形成的未分配利潤為500萬元,捐贈股權(quán)時該項股權(quán)的公允價值為800萬元。則新政前甲企業(yè)的所得稅稅務(wù)處理為:將10%的股權(quán)實施公益股權(quán)捐贈行為,應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得100萬元(400-300)。45號新政后所得稅稅務(wù)處理為:應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得0萬元(300-300)。比較45號新政前后可得,45號新政后,企業(yè)稅負(fù)大幅度減輕,有利于激勵企業(yè)實施大額公益股權(quán)捐贈。

        (四)企業(yè)公益股權(quán)捐贈所得稅前扣除的確定

        45號通知規(guī)定,企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈后,以其股權(quán)歷史成本為基礎(chǔ)來確定捐贈額,并依此按照企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定,在所得稅前予以扣除。同時強(qiáng)調(diào)公益性社會團(tuán)體接受股權(quán)捐贈后,應(yīng)當(dāng)按照捐贈企業(yè)所提供的股權(quán)歷史成本開具捐贈票據(jù)。至于企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈的稅前具體扣除標(biāo)準(zhǔn),45號通知并未明確。按照《企業(yè)所得稅法》第九條及《企業(yè)所得稅實施條例》第五十三條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度會計利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除,超標(biāo)的部分不允許稅前扣除。筆者認(rèn)為,企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn),可以依照上述規(guī)定,捐贈支出不超過年度會計利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除,超標(biāo)的部分不允許稅前扣除。這樣一來,企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈,不僅可以免交股權(quán)增值部分的所得稅,而且可以按照規(guī)定的比例在稅前扣除,進(jìn)一步提高了企業(yè)實施大額公益股權(quán)捐贈的積極性,有利于促進(jìn)社會公益事業(yè)和慈善事業(yè)的健康發(fā)展。

        二、45號通知貫徹落實

        (一)完善個人實施公益捐贈所得稅優(yōu)惠政策

        為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)公益捐贈行為,維護(hù)所有者權(quán)益,促進(jìn)社會公益事業(yè)的發(fā)展,完善公益股權(quán)捐贈所得稅稅收政策,還需進(jìn)一步出臺相關(guān)政策,對股權(quán)捐贈所得稅稅務(wù)處理進(jìn)行細(xì)化,以期更具操作性。目前已有的公益股權(quán)捐贈行為,大多是以企業(yè)的名義進(jìn)行的,對于個人實施公益股權(quán)捐贈行為,視同財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅還是免征個人所得稅,捐贈額能否按照應(yīng)納稅所得額的30%在稅前扣除,這些問題在這次出臺的新政中并沒有明確。

        (二)進(jìn)一步規(guī)范公益股權(quán)捐贈手續(xù)和程序

        隨著社會公益事業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展和完善,越來越多的企業(yè),會通過基金會等方式(如捐贈的慈善基金)來保存和延續(xù)其資產(chǎn),企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈所得稅優(yōu)惠政策需要進(jìn)一步完善,同時公益股權(quán)捐贈的手續(xù)及相關(guān)程序,還需要進(jìn)一步規(guī)范和管理。非營利組織、免稅資格的認(rèn)定需進(jìn)一步明確。

        (三)公益稅收優(yōu)惠體系仍待建立

        45號新政解決了公益股權(quán)捐贈所得稅優(yōu)惠的困局,但慈善稅收領(lǐng)域還需要進(jìn)一步完善,如我國慈善稅收優(yōu)惠立法方面出現(xiàn)混亂現(xiàn)狀,條文籠統(tǒng),結(jié)構(gòu)界限模糊,條款內(nèi)容復(fù)雜,未能形成體系,法律條款之間不能有機(jī)結(jié)合。這降低了企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈的積極性,同時也對慈善組織形成了諸多障礙。

        三、結(jié)語

        以轉(zhuǎn)讓股權(quán)的歷史成本來確定企業(yè)公益股權(quán)捐贈的轉(zhuǎn)讓收入額,事實上減免了捐贈人此前需繳納的股票增值部分的企業(yè)所得稅。在國家《慈善法》立法通過后,企業(yè)公益股權(quán)捐贈所得稅新政率先實施,這將成為完善慈善稅收優(yōu)惠體制和激勵企業(yè)大額捐贈的積極措施。公益股權(quán)捐贈作為較新的捐贈模式和新生事物,能夠促使社會公益基金因所持企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)績良好獲得分紅而持續(xù)性取得收益,能夠促進(jìn)公益基金財產(chǎn)的保值增值,促進(jìn)公益事業(yè)和慈善事業(yè)的健康發(fā)展。

        隨著我國資本市場的完善和發(fā)展,社會公益意識進(jìn)一步增強(qiáng),“股權(quán)捐贈”越來越成為一種流行的捐助模式,相關(guān)部門需采取措施應(yīng)對。首先,我國第一代企業(yè)家已經(jīng)進(jìn)入大規(guī)模的代際交迭時期,通過基金的方式保全資產(chǎn)將成為一種趨勢,用于公益性捐贈的慈善基金就屬于其中一種。因此,相關(guān)部門應(yīng)強(qiáng)化這方面的監(jiān)察管理,進(jìn)一步加強(qiáng)相關(guān)立法進(jìn)行完善。其次,45號文件應(yīng)與《慈善法》有機(jī)結(jié)合,相得益彰,逐步形成完善的慈善稅收優(yōu)惠體制。最后,在公益股權(quán)捐贈稅前扣除資格認(rèn)定權(quán)限和程序等方面,還需要進(jìn)一步出臺配備操作性較強(qiáng)的文件并加強(qiáng)監(jiān)督管理,設(shè)計更加合理完善的企業(yè)捐贈稅優(yōu)惠制度,有利于企業(yè)勇于承擔(dān)更多的社會責(zé)任,在社會經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮重要責(zé)任。

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