黃德祥

一、引言

為貫徹落實黨中央、國務(wù)院關(guān)于“綜合運用兼并重組、債務(wù)重組和破產(chǎn)清算等方式，加快處置‘僵尸企業(yè)，實現(xiàn)市場出清” 改革部署，規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)清算的會計處理，財政部日前發(fā)布了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定》，對破產(chǎn)清算的適用主體和適用范圍、會計主體假設(shè)、報表編制基礎(chǔ)和計量屬性、會計科目使用說明及賬務(wù)處理等，都作了明確的規(guī)定。該規(guī)定自發(fā)布之日起施行?！秶衅髽I(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（財會字〔1997〕28 號）同時廢止。至此所有發(fā)生的經(jīng)法院宣告破產(chǎn)的企業(yè)，都必須按本規(guī)定進行會計處理。

破產(chǎn)企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的前提——非持續(xù)經(jīng)營。在非持續(xù)經(jīng)營前提下，破產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)報告日不是期末，而是法院或債權(quán)人會議要求的時點（包括破產(chǎn)宣告日、債權(quán)人會議確定的編報日、破產(chǎn)終結(jié)申請日等）。破產(chǎn)企業(yè)會計計量屬性有兩種，即清算凈值計量和清償價值計量。具體是破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)以清算凈值計量，破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)以清償價值計量。破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值——指在破產(chǎn)清算的特定環(huán)境下和規(guī)定時限內(nèi)，最可能的變現(xiàn)價值扣除相關(guān)處置稅費后的凈額；破產(chǎn)債務(wù)清償價值——指在不考慮破產(chǎn)企業(yè)實際清償能力和折現(xiàn)等因素的情況下，按相關(guān)法律或合同約定應(yīng)償付的金額。

企業(yè)宣告破產(chǎn)，其會計檔案等由破產(chǎn)管理人接管時，應(yīng)在原有資產(chǎn)、負(fù)債類會計科目基礎(chǔ)上增設(shè)相關(guān)負(fù)債、清算凈值和清算損益等三類會計科目。

二、破產(chǎn)企業(yè)會計科目

（一）增設(shè)負(fù)債類科目

“應(yīng)付破產(chǎn)費用”科目，用于核算破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間發(fā)生的破產(chǎn)法規(guī)定的各類破產(chǎn)費用；“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”科目，用于核算破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間發(fā)生的破產(chǎn)法規(guī)定的各類共益?zhèn)鶆?wù)。

（二）增設(shè)清算凈值類科目

“清算凈值”科目，用于核算：破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)報表日結(jié)轉(zhuǎn)清算凈損益科目余額；資產(chǎn)與負(fù)債的差額。

（三）增設(shè)清算損益類科目

“資產(chǎn)處置凈損益”科目，用于核算在破產(chǎn)清算期間處置破產(chǎn)資產(chǎn)產(chǎn)生的扣除相關(guān)處置費用后的凈損益；“債務(wù)清償凈損益”科目，用于核算在破產(chǎn)清算期間清償債務(wù)產(chǎn)生的凈損益；“破產(chǎn)資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動凈損益”科目，用于核算在破產(chǎn)清算期間按破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值調(diào)整資產(chǎn)賬面價值，及按破產(chǎn)債務(wù)清償價值調(diào)整負(fù)債賬面價值產(chǎn)生的凈損益；“其他收益”科目，用于核算除資產(chǎn)處置、債務(wù)清償以外，在破產(chǎn)清算期間發(fā)生的其他收益；“破產(chǎn)費用”科目，用于核算破產(chǎn)清算期間發(fā)生的破產(chǎn)法規(guī)定的各項費用。包括：破產(chǎn)案件的訴訟費用，管理、變價和分配債務(wù)人資產(chǎn)的費用，管理人執(zhí)行職務(wù)費用、報酬和聘用工作人員費用。本科目應(yīng)按發(fā)生的費用項目設(shè)置明細賬；“共益?zhèn)鶆?wù)支出”科目，用于核算破產(chǎn)清算期間發(fā)生的破產(chǎn)法規(guī)定的共益?zhèn)鶆?wù)相關(guān)的各項支出；“其他費用”科目，用于核算破產(chǎn)清算期間發(fā)生的除破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)支出外的各項其他費用；“所得稅費用”科目，用于核算破產(chǎn)清算期間發(fā)生的企業(yè)所得稅費用；“清算凈損益”科目，用于核算破產(chǎn)清算期間結(jié)轉(zhuǎn)的上述各類清算損益科目余額。

三、破產(chǎn)企業(yè)會計賬務(wù)處理

（一）破產(chǎn)宣告日賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)

法院宣告企業(yè)破產(chǎn)時，應(yīng)根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)移交的科目余額表，將部分會計科目相關(guān)余額轉(zhuǎn)入以下新科目，并編制新的科目余額表。

1.原“應(yīng)付賬款”“其他應(yīng)付款”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)

（1） 屬于破產(chǎn)法規(guī)定的破產(chǎn)費用的余額，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付破產(chǎn)費用”科目。

借：應(yīng)付賬款或其他應(yīng)付款（屬于破產(chǎn)費用部分）

貸：應(yīng)付破產(chǎn)費用

（2） 屬于破產(chǎn)法所規(guī)定的共益?zhèn)鶆?wù)的余額，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”科目。

借：應(yīng)付賬款或其他應(yīng)付款（屬于共益?zhèn)鶆?wù)部分）

貸：應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)

2.原無形資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益科目結(jié)轉(zhuǎn)

（1） 結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)無形資產(chǎn)。

借：清算凈值

貸：商譽（長期待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)等）

（2） 結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)債務(wù)和所有者權(quán)益。

借：遞延所得稅負(fù)債（遞延收益、股本、資本公積、盈余公積、其他綜合收益、未分配利潤）

貸：清算凈值

（二）破產(chǎn)宣告日賬戶余額調(diào)整

1.有關(guān)資產(chǎn)科目調(diào)整

破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對擁有的各類資產(chǎn)登記造冊，估計其破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值，按其破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值對各資產(chǎn)科目余額進行調(diào)整。

（1） 調(diào)減資產(chǎn)原賬面價值>資產(chǎn)清算凈值的差額。

借：清算凈值

貸：有關(guān)資產(chǎn)科目

（2） 調(diào)增資產(chǎn)原賬面價值<資產(chǎn)清算凈值的差額。

借：有關(guān)資產(chǎn)科目

貸：清算凈值

2.有關(guān)負(fù)債科目調(diào)整

破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對各類負(fù)債進行核查，按破產(chǎn)債務(wù)清償價值對負(fù)債科目余額進行調(diào)整。

（1） 調(diào)減負(fù)債原賬面余額>負(fù)債清算凈值的差額。

借：有關(guān)負(fù)債科目

貸：清算凈值

（2） 調(diào)增負(fù)債原賬面價值<負(fù)債清算凈值的差額。

借：清算凈值

貸：有關(guān)負(fù)債科目

（三）破產(chǎn)企業(yè)處置破產(chǎn)資產(chǎn)

1.收回應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收款項類債權(quán)、應(yīng)收款項類投資

借：現(xiàn)金或銀行存款等（實收款）

貸：相關(guān)資產(chǎn)科目（賬面價值）

資產(chǎn)處置凈損益（差額）

2.出售各類投資

借：現(xiàn)金或銀行存款等（按收到款項）

貸：相關(guān)資產(chǎn)（按賬面價值）

資產(chǎn)處置凈損益（差額）

3.出售存貨、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)及在建工程等實物資產(chǎn)

借：現(xiàn)金或銀行存款（按收到的款項）

貸：相關(guān)資產(chǎn)（資產(chǎn)賬面價值）

應(yīng)交稅費（按應(yīng)繳稅費）

資產(chǎn)處置凈損益（差額）

4.破產(chǎn)企業(yè)出售無形資產(chǎn)

借：現(xiàn)金、銀行存款（按收到的款項）

貸：無形資產(chǎn)（賬面價值）

應(yīng)交稅費（按應(yīng)繳稅費）資產(chǎn)處置凈損益（差額）

5.破產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)被國家收回，收到補償金額

借：現(xiàn)金（銀行存款）

貸：其他收益

6.處置破產(chǎn)資產(chǎn)發(fā)生的各類評估、變價、拍賣等費用

借：破產(chǎn)費用

貸：現(xiàn)金（銀行存款、應(yīng)付破產(chǎn)費用等）

（四）破產(chǎn)企業(yè)的債務(wù)清償

1.清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)

借：應(yīng)付破產(chǎn)費用或應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)（負(fù)債賬面價值）

貸：現(xiàn)金或銀行存款（實付金額）

破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)支出（差額）

2.應(yīng)支付職工費用、補償金

包括：按批準(zhǔn)的職工安置方案，支付的所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，應(yīng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用和其他社會保險費用，及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金。

借：應(yīng)付職工薪酬等（賬面價值）

貸：現(xiàn)金或銀行存款等（實付金額）

債務(wù)清償凈損益（差額）

3.支付所欠稅款

借：應(yīng)交稅費等（賬面價值）

貸：現(xiàn)金或銀行存款等（實付金額）

債務(wù)清償凈損益（差額）

4.清償破產(chǎn)債務(wù)

（1） 以現(xiàn)金清償。

借：有關(guān)債務(wù)科目（實付金額）

貸：現(xiàn)金或銀行存款等

（2） 以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)。

借：有關(guān)負(fù)債科目（實際清償金額）

貸：資產(chǎn)科目（按非貨幣性資產(chǎn)賬面價值）

債務(wù)清償凈損益（差額）

（3） 債權(quán)人依法行使抵銷權(quán)。

借：有關(guān)負(fù)債科目（經(jīng)法院確認(rèn)的抵銷金額）

貸：有關(guān)資產(chǎn)科目（賬面價值）

債務(wù)清償凈損益（差額）

（五）破產(chǎn)企業(yè)其他賬務(wù)處理

1.在破產(chǎn)清算期間通過清查、盤點等取得的盤盈資產(chǎn)

借：相關(guān)資產(chǎn)科目（取得日的破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值）

貸：其他收益

2.在破產(chǎn)清算期間通過債權(quán)人申報發(fā)現(xiàn)未入賬債務(wù)

借：其他費用

貸：相關(guān)負(fù)債（破產(chǎn)債務(wù)清償價值計量金額）

3.編制破產(chǎn)清算期間的財務(wù)報表

（1） 對所有資產(chǎn)按其破產(chǎn)報表日的破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值重新計量。以下分錄不同情況下借貸方不同。

借：相關(guān)資產(chǎn)科目

貸：破產(chǎn)資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動凈損益

（2） 對所有負(fù)債按破產(chǎn)債務(wù)清償價值重新計量。

借：相關(guān)負(fù)債科目

貸：破產(chǎn)資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動凈損益

4.破產(chǎn)清算期間繼續(xù)履行尚未履行完畢合同的處理

（1） 作為買入方繼續(xù)履行尚未履行完畢的合同。

借：有關(guān)資產(chǎn)科目（按收到資產(chǎn)的破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：現(xiàn)金或銀行存款、應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)等（應(yīng)付或已付款項）

差額為其他收益或借其他費用。

（2） 作為賣出方繼續(xù)履行尚未履行完畢的合同。

借：現(xiàn)金或銀行存款、應(yīng)收賬款等（已收或應(yīng)收金額）

貸：相關(guān)資產(chǎn)科目（資產(chǎn)賬面價值）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交相關(guān)稅費銷項稅額

差額為其他收益或借其他費用。

5.破產(chǎn)管理人依法追回相關(guān)破產(chǎn)資產(chǎn)

借：相關(guān)資產(chǎn)科目（追回資產(chǎn)的破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值）

貸：其他收益

6.收到利息、股利、租金等孳息

借：現(xiàn)金（銀行存款）

貸：其他收益

7.破產(chǎn)清算終結(jié)日剩余破產(chǎn)債務(wù)不需再清償

借：有關(guān)負(fù)債科目（按賬面價值）

貸：其他收益

8.破產(chǎn)清算期間，已實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額的，據(jù)此計提所得稅

借：所得稅費用

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

9.編制破產(chǎn)清算期間的財務(wù)報表前，結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)清算收益、費用

（1） 結(jié)轉(zhuǎn)清算收益。

借：資產(chǎn)處置凈損益

債務(wù)清償凈損益

破產(chǎn)資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動凈損益

其他收益

貸：清算凈損益

（2） 結(jié)轉(zhuǎn)清算費用。

借：清算凈損益

貸：破產(chǎn)費用

共益?zhèn)鶆?wù)支出

其他費用

所得稅費用

（3） 將“清算凈損益”余額轉(zhuǎn)入“清算凈值”科目。以下分錄不同情況下借貸方不同。

借：清算凈損益（清算期間的財務(wù)報表日余額）

貸：清算凈值

四、結(jié)語

企業(yè)會計可以分為持續(xù)經(jīng)營會計和非持續(xù)經(jīng)營會計。持續(xù)經(jīng)營會計，指在會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量四個基本前提下，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營活動及其結(jié)果進行核算和反映；非持續(xù)經(jīng)營會計，指在非持續(xù)經(jīng)營前提下，按國家相關(guān)政策采用收付實現(xiàn)制，對清算過程及其結(jié)果進行核算和反映。破產(chǎn)企業(yè)會計制度，是要解決所有企業(yè)生命周期第四個階段“衰退期（或重組期）”，或企業(yè)在非持續(xù)經(jīng)營期的清算過程和清算結(jié)果。即破產(chǎn)會計要及時準(zhǔn)確地核算和反映企業(yè)進入終結(jié)點時，以清算凈值計量企業(yè)剩余資產(chǎn)，這些資產(chǎn)及損益如何處置；以清償價值計量企業(yè)剩余債務(wù)，這些債務(wù)按政策如何清償并清償損益；在清算過程中發(fā)生的清算費用，包括破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)支出、所得稅費用和其他費用，以及用資產(chǎn)清償債務(wù)后如有剩余又如何進行分配等；在破產(chǎn)企業(yè)報告日向債權(quán)人、法院、稅務(wù)機關(guān)等利益關(guān)系人提供能全面真實地反映破產(chǎn)企業(yè)清算過程和清算結(jié)果的財務(wù)報表。