王微偉 吳永民

資產(chǎn)負(fù)債觀在IFRS15準(zhǔn)則的應(yīng)用與啟示

王微偉 吳永民

收入是影響所有企業(yè)的最重要的會(huì)計(jì)要素之一，也是衡量經(jīng)營(yíng)成果的一個(gè)重要指標(biāo)，收入確認(rèn)問(wèn)題一直備受理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注。21世紀(jì)初，陸續(xù)爆發(fā)的世界通信、施樂(lè)等公司會(huì)計(jì)丑聞，其共同的特點(diǎn)都是高估利潤(rùn)、低估負(fù)債。由于歷史成本計(jì)量屬性可能產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息前后各期可比性弱化，加以新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境使得金融衍生品的形式變化更加多樣，越來(lái)越多的以公允價(jià)值計(jì)量為代表的資產(chǎn)負(fù)債觀念在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中得以體現(xiàn)。

由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方面存在很大分歧，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年5月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》（以下簡(jiǎn)稱“IFRS15”），以期給全球經(jīng)濟(jì)提供一個(gè)統(tǒng)一的綜合框架，并要求企業(yè)自2017年1月1日或以后日期開(kāi)始的年度報(bào)告期間應(yīng)用本準(zhǔn)則，允許提前采用。為了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，財(cái)政部于2015年12月對(duì)外發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱“征求意見(jiàn)稿”）。IFRS15以資產(chǎn)負(fù)債觀作為指導(dǎo)理念，所有內(nèi)容均以此作為理論基礎(chǔ)。因此，理解新準(zhǔn)則內(nèi)容需要緊扣資產(chǎn)負(fù)債觀在準(zhǔn)則中的具體體現(xiàn)，把握計(jì)量屬性問(wèn)題，才能更加深層次地辨析、理解其實(shí)質(zhì)內(nèi)容，并靈活運(yùn)用到不斷變化的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形式中。

一、資產(chǎn)負(fù)債觀的內(nèi)涵

1.收益計(jì)量理論基礎(chǔ)

企業(yè)收益計(jì)量理論在國(guó)際上公認(rèn)的有三種：資產(chǎn)負(fù)債表觀（Asset liability View）、收入費(fèi)用觀（Revenue expense View）和非環(huán)接觀（Non-articulated View）。目前非環(huán)接觀已經(jīng)被摒棄（Wolk,2004）。爭(zhēng)論集中在資產(chǎn)負(fù)債觀還是收入費(fèi)用觀應(yīng)該成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)理念。

2.資產(chǎn)負(fù)債觀的含義與辨析

資產(chǎn)負(fù)債觀是基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債價(jià)值減少時(shí)產(chǎn)生收益；收入費(fèi)用觀是通過(guò)收入與費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)收益，按照此種觀念，會(huì)計(jì)上通常在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中，兩種觀念的體現(xiàn)不同。資產(chǎn)負(fù)債觀下在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，首先定義規(guī)范由該類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，或其對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響確認(rèn)和計(jì)量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益；收入費(fèi)用觀下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定更加關(guān)注收益表要素的定義，把收益的確認(rèn)和計(jì)量作為準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債的變化是副產(chǎn)品。兩種觀念下會(huì)計(jì)處理存在明顯差異的是對(duì)于未實(shí)現(xiàn)收益的確認(rèn)上，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，企業(yè)的收益是當(dāng)期的除業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動(dòng)凈資產(chǎn)的增加額。

兩種觀念在資產(chǎn)負(fù)債表與收益表之間關(guān)系的問(wèn)題上取向截然不同:資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為如果資產(chǎn)負(fù)債表信息不完整或不可靠,則收益表信息必然不完整且沒(méi)用,因此認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)和一切會(huì)計(jì)核算的首要出發(fā)點(diǎn)；而收入費(fèi)用觀認(rèn)為即使資產(chǎn)負(fù)債表信息無(wú)效，收益表信息也可以保證完整有效，收益表信息能夠滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的絕大部分信息需求。

資產(chǎn)負(fù)債觀從本質(zhì)上講是一種理解交易和事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的方法,旨在用一種對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者最相關(guān)的方式在財(cái)務(wù)報(bào)表中(包括資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益表)反映該類交易和事項(xiàng)的結(jié)果,從實(shí)際的準(zhǔn)則制定角度看,明辨二者的差異并選擇其中之一作為起點(diǎn)是相當(dāng)重要的(SEC, 2003)。

兩種觀念的比較結(jié)果，見(jiàn)表1。

二、資產(chǎn)負(fù)債觀在IFRS15中的應(yīng)用分析

根據(jù)IASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的各要素，資產(chǎn)負(fù)債觀在IFRS15中的應(yīng)用可以從理念邏輯、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素、計(jì)量屬性、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告體系幾個(gè)方面分析。

1.理念邏輯層面

資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值確認(rèn)和企業(yè)收益計(jì)量。

根據(jù)IFRS15收入的確認(rèn)采用五步實(shí)現(xiàn)，從識(shí)別合同，識(shí)別履約義務(wù)，到確定交易價(jià)格，將交易價(jià)格分?jǐn)傊谅募s義務(wù)，最后在履行履約義務(wù)時(shí)（或過(guò)程中）確認(rèn)收入。見(jiàn)圖1。

（1）識(shí)別合同。合同中需要有能夠識(shí)別各方與擬轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)相關(guān)的權(quán)利，能夠識(shí)別與之對(duì)應(yīng)的付款條款，合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及很可能獲得對(duì)價(jià)。這些對(duì)于合同的判定，都是和資產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移與收款權(quán)利緊密相關(guān)的。

（2）識(shí)別合同中的履約義務(wù)。履約義務(wù)的識(shí)別與資產(chǎn)或服務(wù)的提供直接相關(guān)。

（3）確定交易價(jià)格。交易價(jià)格屬于計(jì)量問(wèn)題。新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)環(huán)境和商業(yè)慣例對(duì)交易價(jià)格計(jì)量的影響。詳細(xì)分析見(jiàn)計(jì)量屬性部分。

（4）將交易價(jià)格分?jǐn)傊谅募s義務(wù)。在本步驟中需要按照單獨(dú)售價(jià)的比例分配交易價(jià)格，其中單獨(dú)售價(jià)的確定同樣屬于計(jì)量問(wèn)題。

（5）履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。實(shí)質(zhì)上是按照配比原則將資產(chǎn)或服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移與收入相互配比。其邏輯順序是先有履約義務(wù)的完成，然后才能確認(rèn)收入，而不是相反。這也完全體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的理念。

2.會(huì)計(jì)目標(biāo)層面

會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)（FASB）。IFRS15提出目標(biāo)是確立主體在向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者報(bào)告關(guān)于客戶合同收入及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時(shí)間和不確定性的有用信息時(shí)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用的原則?？梢?jiàn)，新收入準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)決策有用觀，要求企業(yè)利益相關(guān)者提供決策有用的信息，不僅要提供客戶合同收入的性質(zhì)，還需要說(shuō)明由此引起的現(xiàn)金流的可能變化金額，發(fā)生的時(shí)間或期間等信息，較原準(zhǔn)則更為準(zhǔn)確地在將收入與履約義務(wù)進(jìn)行配比。我國(guó)的征求意見(jiàn)稿雖然沒(méi)有明確說(shuō)明其目標(biāo)，但是表述為“為了規(guī)范收入的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則”，可以理解本準(zhǔn)則的目標(biāo)與基本準(zhǔn)則有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)保持一致。即，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?！睆闹锌梢园l(fā)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將受托責(zé)任觀和決策有用觀同時(shí)提出，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)不僅限于強(qiáng)調(diào)所有者及債權(quán)人對(duì)管理層經(jīng)營(yíng)管理的監(jiān)督，同時(shí)也關(guān)注為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供決策依據(jù)的目標(biāo)。

表1 資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的比較

圖1 IFRS15收入確認(rèn)的步驟

3.會(huì)計(jì)要素層面

資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為資產(chǎn)是會(huì)計(jì)要素的中心，其他要素的定義和表示以資產(chǎn)要素為基礎(chǔ)。IFRS15在重要概念的界定上體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀念，如：合同資產(chǎn)，指主體因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而獲得對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于除時(shí)間流逝之外的因素。強(qiáng)調(diào)一項(xiàng)資產(chǎn)的減少，從而產(chǎn)生的獲得相應(yīng)對(duì)價(jià)（應(yīng)收項(xiàng)目）的權(quán)利。在合同負(fù)債的界定上，IFRS15認(rèn)為合同負(fù)債是主體就其已向客戶收取的對(duì)價(jià)（或應(yīng)收金額）而向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的義務(wù)。更加關(guān)注收取了對(duì)價(jià)，就應(yīng)該有資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。IFRS15認(rèn)為收益實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加，其形式體現(xiàn)為導(dǎo)致權(quán)益增加的資產(chǎn)的流入、改良或者負(fù)債的減少，但與權(quán)益參與者出資相關(guān)的除外。履約義務(wù)實(shí)際上與會(huì)計(jì)的應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款等負(fù)債科目對(duì)應(yīng)，在IFRS15中的履約義務(wù)是與客戶之間的合同中對(duì)向客戶轉(zhuǎn)移以下兩項(xiàng)之一的承諾：可明確區(qū)分的商品或服務(wù)（或一攬子商品或服務(wù)）；或者實(shí)質(zhì)上相同并且按相同模式向客戶轉(zhuǎn)讓的一系列可明確區(qū)分的商品或服務(wù)。這是從需要主體轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)控制權(quán)的視角闡釋的，考慮更多的交易因素。

4.計(jì)量屬性層面

資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)運(yùn)用公允價(jià)值來(lái)及時(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)，而收入費(fèi)用觀以歷史成本為主要計(jì)量屬性。資產(chǎn)負(fù)債觀在IFRS15中計(jì)量屬性方面較為明顯地體現(xiàn)在交易價(jià)格的取得渠道和方式方面。

（1）交易價(jià)格的取得與商業(yè)慣例的聯(lián)系。IFRS15認(rèn)為交易對(duì)價(jià)的確定時(shí)不僅要考慮合同條款還要考慮商業(yè)慣例，以確定交易價(jià)格。而商業(yè)慣例實(shí)際上更加體現(xiàn)在有序交易下的約定俗成的一貫做法，實(shí)際上對(duì)于公允價(jià)值取得依賴性更高。在可變對(duì)價(jià)的取得方面，準(zhǔn)則要求使用預(yù)期價(jià)值，或者最可能的金額來(lái)確定。不管是預(yù)期價(jià)值還是最可能的價(jià)格，都是在現(xiàn)有市場(chǎng)環(huán)境下的判斷，而不是歷史信息。

（2）可觀察價(jià)格與市場(chǎng)環(huán)境的關(guān)系。在單獨(dú)售價(jià)的計(jì)量方面，準(zhǔn)則規(guī)定單獨(dú)售價(jià)首先依據(jù)可觀察價(jià)格，這里可觀察價(jià)格就是在相似情形下向類似客戶單獨(dú)銷(xiāo)售一項(xiàng)商品或服務(wù)時(shí)該商品或服務(wù)的價(jià)格?？梢?jiàn)可觀察價(jià)格與市場(chǎng)環(huán)境的完善程度相關(guān)性很高。

（3）單獨(dú)售價(jià)的重估與市場(chǎng)的關(guān)系。對(duì)于單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行重估時(shí)一般使用經(jīng)調(diào)整的市場(chǎng)評(píng)估法，預(yù)計(jì)成本加毛利法以及余值法。這些方法的應(yīng)用都是和當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)環(huán)境、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的情況直接關(guān)聯(lián)，可見(jiàn)歷史成本已經(jīng)無(wú)法滿足IFRS15中計(jì)量的要求，需要更多更頻繁地使用公允價(jià)值這種計(jì)量屬性。

5.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量層面

資產(chǎn)負(fù)債觀提供的信息更符合相關(guān)性，而收入費(fèi)用觀要求提供的信息更符合有效性。

在信息有用性方面，IFRS15在列報(bào)中更加要求信息使用者不僅能夠獲得歷史信息，更加強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)未來(lái)盈利的分析和判斷。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）收入要分解披露。準(zhǔn)則要求主體應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的客戶合同收入按不同類別進(jìn)行分解，這些類別應(yīng)反映經(jīng)濟(jì)因素如何影響收入及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時(shí)間和不確定性。

（2）主體應(yīng)當(dāng)披露足夠信息。準(zhǔn)則要求主體要披露足夠的信息，有利于報(bào)告使用者能夠了解披露的收入分解信息與就每一報(bào)告分部所披露的收入信息之間的關(guān)系。使得信息使用者更加準(zhǔn)確地判斷企業(yè)收入來(lái)自于哪些項(xiàng)目，區(qū)域是如何分布的，從而獲得更加有價(jià)值的信息以幫助企業(yè)做出決策。

（3）合同余額的披露。準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)披露與客戶之間的合同產(chǎn)生的應(yīng)收款、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的期初余額與期末余額；已經(jīng)在報(bào)告期內(nèi)確認(rèn)的包括在期初合同負(fù)債余額中的收入；以及在報(bào)告期內(nèi)確認(rèn)的源自前期已履行的履約義務(wù)的收入。這可以讓信息使用者清楚企業(yè)的收入的報(bào)告期分布。

（4）履約義務(wù)有關(guān)信息的充分披露。對(duì)于履約義務(wù)的披露應(yīng)包括：何時(shí)履行其履約義務(wù)；重大付款條款；主體是主要責(zé)任人還是代理人；退貨、退款的義務(wù)以及質(zhì)保的類型及相關(guān)義務(wù)。通過(guò)閱讀這些信息，投資者會(huì)對(duì)企業(yè)的收入類型，收入性質(zhì)有清晰的認(rèn)識(shí)。

（5）分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價(jià)格。要求企業(yè)將未來(lái)合同期內(nèi)應(yīng)該分?jǐn)偟氖Ｓ嗦募s義務(wù)的總交易價(jià)格進(jìn)行披露與說(shuō)明。信息使用者通過(guò)閱讀這部分報(bào)表數(shù)據(jù)，能夠?qū)ξ磥?lái)期間企業(yè)可能產(chǎn)生的收入，以及由此產(chǎn)生的成本支出進(jìn)行合理測(cè)算。進(jìn)而結(jié)合其他信息分析企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量，能夠準(zhǔn)確獲得企業(yè)某個(gè)期間的盈利能力和盈利質(zhì)量。

6.財(cái)務(wù)報(bào)告層面

資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，形成包括未實(shí)現(xiàn)損益在內(nèi)的全面收益表，收入費(fèi)用觀把收益表作為整個(gè)報(bào)告體系的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表是收益表的補(bǔ)充和附屬。

雖然IFRS15準(zhǔn)則指南并沒(méi)有明確給出對(duì)各財(cái)務(wù)報(bào)表的具體影響，依然采用“四表一注”的結(jié)構(gòu)，但是根據(jù)列報(bào)與信息披露要求，其對(duì)報(bào)表附注的邏輯順序要求如下：與客戶之間的合同；收入的分解；合同余額；履約義務(wù)；分配至剩余履約義務(wù)的交易價(jià)格；重大判斷；確定履行履約義務(wù)的時(shí)間；確定分配至履約義務(wù)的交易價(jià)格和金額；為取得或履行與客戶之間的合同而產(chǎn)生的成本中確認(rèn)的資產(chǎn)，等等。與收入五步法以資產(chǎn)變動(dòng)確認(rèn)收入的邏輯順序一致，很明顯在IFRS15中，由于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變動(dòng)引起企業(yè)利潤(rùn)的變化，在收入信息披露時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表在整個(gè)報(bào)表體系中占據(jù)主導(dǎo)作用。

三、啟示

我國(guó)的征求意見(jiàn)稿與IFRS15雖然保持高度趨同，但仍然有細(xì)微差別。在正式確定我國(guó)收入準(zhǔn)則內(nèi)容時(shí)需要以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)原則，從原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向結(jié)合、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等方面進(jìn)一步完善我國(guó)收入準(zhǔn)則體系內(nèi)容。

1.準(zhǔn)則導(dǎo)向方面的建議

原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向問(wèn)題。原則導(dǎo)向下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定比較原則，沒(méi)有明確檢驗(yàn)規(guī)定，也沒(méi)有例外處理規(guī)則，要求上市公司更多地進(jìn)行職業(yè)判斷，而規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定比較明確，列舉例外處理規(guī)則，不需要太多的職業(yè)判斷。

美國(guó)《薩班斯法》頒布之后，美國(guó)主張以原則為基礎(chǔ)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是仍然存在著許多問(wèn)題。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展完善，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的日益融合，委托代理模式的不斷變化，準(zhǔn)則制定中原則導(dǎo)向可以更加全面地規(guī)范新的業(yè)務(wù)模式，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠緊跟經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐。同時(shí)，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不成熟，資本市場(chǎng)發(fā)展程度不高，市場(chǎng)監(jiān)管體系尚不完善，如果全面使用原則導(dǎo)向，大量使用職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)必將出現(xiàn)大量有爭(zhēng)議的問(wèn)題沒(méi)有具體準(zhǔn)則依據(jù)的后果，同時(shí)會(huì)給企業(yè)操縱利潤(rùn)帶來(lái)很大的空間。我國(guó)收入準(zhǔn)則內(nèi)容體系需要以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，在涉及較難進(jìn)行職業(yè)判斷的地方，給出更加具體的規(guī)則指引。

2.會(huì)計(jì)要素與確認(rèn)方面的建議

合同成本在IFRS15中是一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)要素，合同成本的確認(rèn)是我國(guó)會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則的重要變化內(nèi)容之一。合同成本用來(lái)核算取得合同的增量成本和履行合同的成本。按照準(zhǔn)則的要求、企業(yè)需要將增量成本確認(rèn)為一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，在合同期內(nèi)進(jìn)行配比，攤銷(xiāo)。除此之外，還需要將合同成本與合同資產(chǎn)或合同負(fù)債單獨(dú)列示。同時(shí)對(duì)于未來(lái)履行合同而提前發(fā)生的履約成本需要根據(jù)準(zhǔn)則的要求判定是否屬于資本化的范圍；準(zhǔn)則同時(shí)又規(guī)定了需要費(fèi)用化的一般管理費(fèi)用、與已經(jīng)履行（或部分履行）的合同中的履約義務(wù)相關(guān)的成本以及無(wú)法區(qū)分的相關(guān)成本的費(fèi)用化處理的原則。到底哪些需要資本化，哪些需要費(fèi)用化，給企業(yè)內(nèi)部控制管理工作及財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。

按照現(xiàn)有規(guī)定，由于簽訂新的合同發(fā)生的支出一般都做費(fèi)用化處理，為了適應(yīng)IFRS15，需要在企業(yè)內(nèi)部管理制度，財(cái)務(wù)核算制度，激勵(lì)措施等方面綜合考慮。具體到實(shí)務(wù)中，會(huì)引起企業(yè)成本核算與內(nèi)部控制的新變化。為了適用IFRS15帶來(lái)的變化，需要在差旅費(fèi)控制、會(huì)議費(fèi)、職工薪酬及其福利費(fèi)用、研發(fā)支出等成本核算方面按照項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。這就要求企業(yè)從業(yè)務(wù)部分、財(cái)務(wù)部門(mén)、人力資源部門(mén)等需要對(duì)成本核算進(jìn)一步細(xì)化。

3.計(jì)量方面的建議

根據(jù)準(zhǔn)則，合同的可變對(duì)價(jià)可能會(huì)因退貨條件、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、罰款或其他類似項(xiàng)目而改變。同時(shí)還說(shuō)明主體的商業(yè)慣例、已公布的政策或特定聲明導(dǎo)致客戶獲得折扣或優(yōu)惠選擇權(quán)的預(yù)期，這些都會(huì)對(duì)可變對(duì)價(jià)產(chǎn)生影響。企業(yè)在估計(jì)預(yù)期價(jià)值時(shí)，如何計(jì)算期望值，概率如何界定等都需要給出規(guī)則性指引，以利于企業(yè)實(shí)際操作。

在基于單獨(dú)售價(jià)將對(duì)價(jià)分?jǐn)傊谅募s義務(wù)時(shí)，單獨(dú)售價(jià)的準(zhǔn)確程度，決定了收入確認(rèn)是否合理。準(zhǔn)則規(guī)定在單獨(dú)售價(jià)取得時(shí)，應(yīng)該首先使用可觀察價(jià)格，如果無(wú)法獲得觀察價(jià)格，需要綜合考慮市場(chǎng)狀況、主體特定因素、以及有關(guān)客戶或客戶類別的信息。我國(guó)收入準(zhǔn)則應(yīng)該在這方面給出更加具有實(shí)操性的判斷指引。

四、結(jié)論與討論

制定理念的選擇對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有著不可忽視的作用。本文從資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的基本內(nèi)涵辨析出發(fā)，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基本要素為選擇依據(jù)，分析資產(chǎn)負(fù)債觀在各個(gè)要素層面如何指導(dǎo)IFRS15的內(nèi)容規(guī)定。最后得出啟示，認(rèn)為我國(guó)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在修訂時(shí)需要結(jié)合原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向，以原則導(dǎo)向?yàn)橹鳎?guī)則導(dǎo)向?yàn)檩o；會(huì)計(jì)確認(rèn)需要準(zhǔn)則給出更加明確的可供參考的規(guī)則；進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，其準(zhǔn)確性與市場(chǎng)環(huán)境緊密相關(guān)，對(duì)于公允價(jià)值的研究和市場(chǎng)環(huán)境的完善方面新的收入準(zhǔn)則提出了更高的要求。

新的收入準(zhǔn)則在可變對(duì)價(jià),可觀察價(jià)格取得，將交易對(duì)價(jià)分配至獨(dú)立的履約義務(wù)時(shí)都需要廣泛使用公允價(jià)值；質(zhì)保，授予許可證的承諾等特殊交易行為中單獨(dú)的履約義務(wù)的判斷與商業(yè)慣例關(guān)系密切。而公允價(jià)值是資產(chǎn)和負(fù)債按照市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格。因此市場(chǎng)基礎(chǔ)建設(shè)，會(huì)計(jì)環(huán)境，統(tǒng)一充分競(jìng)爭(zhēng)的交易市場(chǎng)的建設(shè)在執(zhí)行收入準(zhǔn)則將會(huì)起到關(guān)鍵作用。本準(zhǔn)則的應(yīng)用也將對(duì)公允價(jià)值估值技術(shù)的發(fā)展，估值計(jì)量模型的深入研究提出新的更高的要求。

另外，合同管理，項(xiàng)目成本核算，履約義務(wù)判斷等都會(huì)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制體系的再完善提出挑戰(zhàn)；對(duì)于使用公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，需要從確認(rèn)、計(jì)量、記錄到列報(bào)進(jìn)行全過(guò)程控制，必將對(duì)公司的盈利模式、業(yè)務(wù)流程、戰(zhàn)略規(guī)劃產(chǎn)生廣泛的影響。我國(guó)企業(yè)應(yīng)該提前熟悉新的收入準(zhǔn)則，針對(duì)性地梳理，研究準(zhǔn)則內(nèi)容對(duì)于企業(yè)的定性與定量的影響，并作出積極應(yīng)對(duì)。

作者單位：大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）審計(jì)研究院 對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國(guó)際商學(xué)院