吳風(fēng)奇

融資性售后回租承租人所得稅探析

吳風(fēng)奇

一、融資性售后回租承租人的會計處理規(guī)定

售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（承租人）將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主（出租人）租回，習(xí)慣上稱之為“回租”。通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者（承租人）在保留對資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將固定資本轉(zhuǎn)化為貨幣資本，在出售時可取得全部價款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付，從而獲得了所需的資金，有力地解決了流動資金不足這一難題；而資產(chǎn)的新所有者（出租人）通過售后租回交易，找到了一個風(fēng)險小、回報有保障的投資機(jī)會。

在售后租回形成一項融資租賃的情況下，賣主(承租人)先把資產(chǎn)銷售出去然后再租賃回來，進(jìn)行交易的目的是為了取得現(xiàn)金流入，在資產(chǎn)出售時可以取得全部價款的現(xiàn)金，而租金則可以分期支付，實質(zhì)是出租人向承租人提供資金，并以資產(chǎn)作為擔(dān)保。雖然賣主（承租人）出售資產(chǎn)，將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買主（出租方），但買主（出租人）通過融資租賃方式將資產(chǎn)相關(guān)的全部風(fēng)險和報酬又轉(zhuǎn)移給賣主（承租人），按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)必須將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方才能確認(rèn)收入，所以，售后租回形成融資租賃業(yè)務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)收入。無論賣主(承租人)所取得的售價高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)將其作為融資費用遞延并按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費用的調(diào)整。

故《租賃》準(zhǔn)則第三十一條規(guī)定，售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費用的調(diào)整。

租回資產(chǎn)時，按租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費用”科目。對此，相當(dāng)一部分人認(rèn)為租賃資產(chǎn)的價值、報酬、風(fēng)險均未改變，資產(chǎn)本身也未做任何形式的移動，因此不需將其轉(zhuǎn)入清理，只需按原賬面價值調(diào)整“固定資產(chǎn)”賬戶的明細(xì)科目，即借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用固定資產(chǎn)”科目，所以租回資產(chǎn)時，也無需按租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目。這種理解是錯誤的，因為，在融資性售后回租交易中，作為賣主（承租人）出賣其自有資產(chǎn)時，同任何買賣一樣，是以收取該資產(chǎn)的價款為對價，向買主（出租人）讓渡了該資產(chǎn)的完整的所有權(quán)，與該資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險完全轉(zhuǎn)移了。買主（出租人）也只有得到資產(chǎn)的完整的所有權(quán)，才能夠立即以出租人的身份依據(jù)相關(guān)的融資租賃合同，在保留對該資產(chǎn)的附條件的處分權(quán)的前提下，以收取租金為對價而向剛剛出售了該資產(chǎn)的承租人讓渡對該資產(chǎn)的占有、使用和通過使用獲得收益的權(quán)利。作為該資產(chǎn)的所有權(quán)人，出租人一是要承擔(dān)相關(guān)融資租賃合同項下約定的租金和費用是否能按時足額收到的風(fēng)險，二是要承擔(dān)約定租金和費用一旦未能按時足額收到的情況下，能否通過對該資產(chǎn)的變現(xiàn)處置來完全彌補(bǔ)損失的風(fēng)險。所以，作為賣主（承租人），出售資產(chǎn)時必須結(jié)轉(zhuǎn)出售資產(chǎn)的成本，租回時必須按租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者增加資產(chǎn)。

其會計處理如下:

（一）售價大于資產(chǎn)賬面價值

(1)結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本:

借：固定資產(chǎn)清理 （固定資產(chǎn)賬面價值）

累計折舊 （計提折舊）

貸：固定資產(chǎn) （固定資產(chǎn)原價）

(2)出售固定資產(chǎn):

借：銀行存款 （固定資產(chǎn)售價）

貸：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃） （售價－賬面價值）

固定資產(chǎn)清理 （固定資產(chǎn)賬面價值）

(3)租回資產(chǎn)：

借：融資租賃資產(chǎn)

未確認(rèn)融資費用

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

(4)分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益：

借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）

貸：制造費用——折舊費

（二）售價小于資產(chǎn)賬面價值

（1）結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：

借：銀行存款 （固定資產(chǎn)售價）

遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）（賬面價值－售價）

貸： 固定資產(chǎn)清理 （固定資產(chǎn)賬面價值）

（2）出售固定資產(chǎn)：

借：銀行存款 （固定資產(chǎn)售價）

遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）（賬面價值－售價）

貸： 固定資產(chǎn)清理 （固定資產(chǎn)賬面價值）

（3）租回資產(chǎn)：

借：融資租賃資產(chǎn)

未確認(rèn)融資費用

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

（4）分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益：

借：制造費用——折舊費

貸：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）

（三）售價等于資產(chǎn)賬面價值

（1）結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：

借：固定資產(chǎn)清理 （固定資產(chǎn)賬面價值）

累計折舊 （計提折舊）

貸：固定資產(chǎn) （固定資產(chǎn)原價）

（2）出售固定資產(chǎn)：

借：銀行存款 （固定資產(chǎn)售價）

貸：固定資產(chǎn)清理 （固定資產(chǎn)賬面價值）

（3）租回資產(chǎn)：

借：融資租賃資產(chǎn)

未確認(rèn)融資費用

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

（4）分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益：

當(dāng)售價等于資產(chǎn)賬面價值時，則沒有售后租回?fù)p益，不需攤銷。

二、企業(yè)所得稅法對融資性售后回租的規(guī)定

國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告 （國家稅務(wù)總局公告2010年第13號 ）規(guī)定， 融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。

三、會計與稅法差異分析

（一）出售資產(chǎn)的售價大于出售前賬面價值

1.“遞延收益”項目

按照《租賃》準(zhǔn)則的規(guī)定，出售資產(chǎn)的售價大于資產(chǎn)的賬面價值部分應(yīng)當(dāng)予以遞延，計入“遞延收益”會計科目的貸方，并按照該項資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅謹(jǐn)倳r，按既定比例減少未實現(xiàn)售后租回?fù)p益，同時相應(yīng)減少折舊費用，相應(yīng)增加利潤總額。稅法規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，出售資產(chǎn)的售價大于賬面價值部分也就是計入“遞延收益”貸方的金額，不增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。會計與稅法形成差異。

根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的要求，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的“遞延收益”的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

對于遞延收益，《企業(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》將其作為負(fù)債類會計科目進(jìn)行說明，財政部《外商投資企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會計制度>有關(guān)問題解答》（財會[2002]5號）規(guī)定，“遞延收益”科目的期末余額在預(yù)計負(fù)債項目下增設(shè)“遞延收益”項目反映，據(jù)此，可以將“遞延收益”當(dāng)作一項負(fù)債。

當(dāng)售后租回交易發(fā)生時，“遞延收益”的賬面價值為出售資產(chǎn)的售價與出售資產(chǎn)賬面價值之間的差額，其金額大于零，以后各期轉(zhuǎn)回的遞延收益，調(diào)減折舊費用，使利潤總額增加；而稅法規(guī)定，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，所以轉(zhuǎn)回遞延收益的期間應(yīng)減少應(yīng)納稅所得額，調(diào)減的合計金額就是“遞延收益”的金額，因此，“遞延收益”項目“未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”也就是出售資產(chǎn)的售價大于其賬面價值部分，與“遞延收益”項目的賬面價值相等，根據(jù)“負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”，因此其計稅基礎(chǔ)為零。由于“遞延收益”的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.“固定資產(chǎn)”項目

會計規(guī)定，租回資產(chǎn)時，按租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，增加資產(chǎn)；而稅法規(guī)定對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊，該融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)即原賬面價值之間產(chǎn)生暫時性差異，在出售資產(chǎn)售價大于資產(chǎn)原賬面價值的情況下，該融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，會增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

3.“未確認(rèn)融資費用”項目

會計規(guī)定，租回資產(chǎn)時按租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費用”科目；承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分，支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資費用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費用，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時，借記“財務(wù)費用”，貸記“未確認(rèn)融資費用”，計入財務(wù)費用的借方，減少利潤總額。稅法規(guī)定，融資性售后回租交易租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。會計分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用，稅法予以認(rèn)可，兩者的規(guī)定一致，不產(chǎn)生差異。

（二）出售資產(chǎn)的售價小于出售前賬面價值

1.“遞延收益”項目

按照《租賃》準(zhǔn)則的規(guī)定，出售資產(chǎn)的售價小于資產(chǎn)的賬面價值部分應(yīng)當(dāng)予以遞延，計入“遞延收益”會計科目的借方，并按照該項資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)倳r，按既定比例增加未實現(xiàn)售后租回?fù)p益，同時相應(yīng)增加折舊費用，相應(yīng)減少利潤總額。稅法規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，出售資產(chǎn)的售價小于賬面價值部分也就是計入“遞延收益”借方的金額，不減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。會計與稅法形成差異。

根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的要求，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的“遞延收益”的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

對于遞延收益，《企業(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》將其作為負(fù)債類會計科目進(jìn)行說明，財政部〈外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》有關(guān)問題解答〉（財會[2002]5號）規(guī)定，“遞延收益”科目的期末余額在預(yù)計負(fù)債項目下增設(shè)“遞延收益”項目反映，據(jù)此，可以將“遞延收益”當(dāng)作一項負(fù)債。

當(dāng)售后租回交易發(fā)生時，“遞延收益”的賬面價值為出售資產(chǎn)的售價與出售資產(chǎn)賬面價值之間的差額，其金額小于零，以后各期轉(zhuǎn)回的遞延收益，增加折舊費用，使利潤總額減少；而稅法規(guī)定，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，所以轉(zhuǎn)回遞延收益的期間應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額，增加的合計金額就是“遞延收益”的金額，因此，“遞延收益”項目“未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”也就是出售資產(chǎn)的售價小于其賬面價值部分，與“遞延收益”項目的賬面價值相等，根據(jù)“負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”，因此其計稅基礎(chǔ)為零。由于“遞延收益”的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.“固定資產(chǎn)”項目

會計規(guī)定，租回資產(chǎn)時，按租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，增加資產(chǎn)；而稅法規(guī)定對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊，該融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)即原賬面價值之間產(chǎn)生暫時性差異，在出售資產(chǎn)售價小于資產(chǎn)原賬面價值的情況下，該融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，會減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

3.“未確認(rèn)融資費用”項目

會計規(guī)定，租回資產(chǎn)時按租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費用”科目；承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分，支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資費用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費用，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時，借記“財務(wù)費用”，貸記“未確認(rèn)融資費用”，計入財務(wù)費用的借方，減少利潤總額。稅法規(guī)定，融資性售后回租交易租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。會計分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用，稅法予以認(rèn)可，兩者的規(guī)定一致，不產(chǎn)生差異。

（三）出售資產(chǎn)的售價等于出售前賬面價值

1.“遞延收益”項目

按照《租賃》準(zhǔn)則的規(guī)定，出售資產(chǎn)的售價等于資產(chǎn)的賬面價值，不會形成遞延收益，會計與稅法沒有差異。

2.“固定資產(chǎn)”項目

會計規(guī)定，租回資產(chǎn)時，按租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，增加資產(chǎn)；而稅法規(guī)定對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊，該融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)即原賬面價值之間產(chǎn)生暫時性差異，在出售資產(chǎn)售價等于資產(chǎn)原賬面價值的情況下，該融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價值一般會大于其計稅基礎(chǔ)，會增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

3．“未確認(rèn)融資費用”項目

會計與稅法的處理同上，不形成差異。

四、案例分析

限于文章篇幅，本文僅選取出售資產(chǎn)售價大于出售前資產(chǎn)賬面價值的情況，其他兩種情況略。以2016年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》第二十二章[例22-4]進(jìn)行分析。

假定20×2年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按2600000元的價格銷售給B公司。該生產(chǎn)線20×2年1月1日的賬面原值為2400000元，全新設(shè)備未計提折舊。同時又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，資料如下。

1.租賃合同

20×1年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

（1）租賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線。

（2）租賃開始日：租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日（即20×2年1月1日）。

（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即20×2年1月1日-20×4年12月31日）。

（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1000000元。

（5）該生產(chǎn)線在20×2年1月1日B公司的公允價值為2600000元。

（6）租賃合同規(guī)定的年利率為8%。

（7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計使用年限為5年。

2.A公司

（1）采用實際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用。

（2）采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。

（3）20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。

（4）A公司20×2年至20×4年利潤總額為1000萬元，適用所得稅率25%，無其他納稅調(diào)整項目。

A公司的賬務(wù)處理如下：

（一）20×2年的會計處理

1.結(jié)轉(zhuǎn)出售資產(chǎn)的成本

借：固定資產(chǎn)清理 2400000

貸：固定資產(chǎn) 2400000

2.出售資產(chǎn)

借：銀行存款 2600000

貸：固定資產(chǎn)清理 2400000

遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）200000

3.租賃開始日租回資產(chǎn)

該項租賃認(rèn)定為融資性售后回租，最低租賃付款額300萬元，現(xiàn)值257.71萬元，現(xiàn)值小于租賃資產(chǎn)公允價值260萬元，根據(jù)孰低原則，應(yīng)以最低租賃付款額現(xiàn)值257.71萬元作為租賃資產(chǎn)的入賬價值，未確認(rèn)融資費用等于最低租賃付款額和最低租賃付款額現(xiàn)值之差，為42.29萬元。

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2577100

未確認(rèn)融資費用 422900

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 3000000

4.計提折舊

為簡化核算，假定A公司該項資產(chǎn)不考慮凈值，20×2年本應(yīng)按11個月計提折舊，也按12個月計提折舊，每年折舊額為859033元（2577100÷3）。

借：制造費用 859033

貸：累計折舊 859033

5.確認(rèn)20×2年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益

未實現(xiàn)售后租回?fù)p益在3年租賃期內(nèi)平均分?jǐn)?，每年?yīng)分?jǐn)?6667元。

借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）66667

貸：制造費用 66667

6.20×2年所得稅會計處理

（1）遞延收益項目。分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益前，遞延收益的賬面價值為貸方余額200000元，其計稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額200000元為可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50000元（200000×25%）。

本年度分?jǐn)?6667元未實現(xiàn)售后租回?fù)p益后，遞延收益的賬面價值為貸方余額133333元，其計稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額133333元為可抵扣暫時性差異，年末最終應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)33333元（133333×25%），但此前遞延所得稅資產(chǎn)的余額為50000元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)16667元。

（2）固定資產(chǎn)項目。計提折舊前，固定資產(chǎn)的賬面價值為257.71萬元，計稅基礎(chǔ)為240萬元，固定資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額17.71萬元為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債4.4275萬元（17.71×25%）。

本年度計提折舊859033元后，固定資產(chǎn)的賬面價值為1718067元，計稅基礎(chǔ)減少到160萬元，兩者之間的差額118067元為應(yīng)納稅暫時性差異，年末最終應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債29516元。

（3）A公司20×2年至20×4年利潤總額為1000萬元。本年度會計已提折舊859033元，而稅法規(guī)定只能提800000元折舊（2400000÷3），所以應(yīng)增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額59033元；會計上本年度分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益66667元，費用減少，利潤總額增加，稅法規(guī)定不確認(rèn)收入，所以應(yīng)減少應(yīng)納稅所得額66667元。本年度應(yīng)交企業(yè)所得稅為2498091元[（10000000+59033-66667）×25%]。會計處理如下。

借：所得稅費用 2494274

遞延所得稅資產(chǎn) 33333

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2498091

遞延所得稅負(fù)債 29516

（二）20×3年的會計處理

1.計提折舊

借：制造費用 859033

貸：累計折舊 859033

2.確認(rèn)20×3年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益

借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）66667

貸：制造費用 66667

3. 20×3年所得稅會計處理

（1）遞延收益項目。本年度分?jǐn)?6667元未實現(xiàn)售后租回?fù)p益后，遞延收益的賬面價值為貸方余額66666元，其計稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額66667元為可抵扣暫時性差異，年末最終應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)16666元（66667×25%），但此前遞延所得稅資產(chǎn)的余額為33333元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)16667元。

（2）固定資產(chǎn)項目。本年度計提折舊后，固定資產(chǎn)的賬面價值為859034元，計稅基礎(chǔ)為80萬元，固定資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額59034元為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債14758萬元（59034×25%），但此前遞延所得稅負(fù)債的余額為29516元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債14758元。

（3）A公司20×2年至20×4年利潤總額為1000萬元。本年度會計已提折舊859033元，而稅法規(guī)定只能提800000元折舊（2400000÷3），所以應(yīng)增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額59033元；會計上本年度分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益66667元，費用減少，利潤總額增加，稅法規(guī)定不確認(rèn)收入，所以應(yīng)減少應(yīng)納稅所得額66667元。本年度應(yīng)交企業(yè)所得稅為2498091元（9992366×25%）。會計處理如下。

借：所得稅費用 2500000

遞延所得稅負(fù)債 14758

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2498091

遞延所得稅資產(chǎn) 16667

（三）20×4年的會計處理

1.計提折舊

借：制造費用 859034

貸：累計折舊 859034

2.確認(rèn)20×4年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益

借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）66666

貸：制造費用 66666

3. 20×4年所得稅會計處理

（1）遞延收益項目。本年度分?jǐn)?6666元未實現(xiàn)售后租回?fù)p益后，遞延收益的賬面價值為0，其計稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)，兩者之間沒有差額，年末最終應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)金額為0，但此前遞延所得稅資產(chǎn)的余額為16666元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)16666元。

（2）固定資產(chǎn)項目。本年度計提859034元折舊后，固定資產(chǎn)的賬面價值為0，固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)也為0，兩者之間沒有差額，年末最終應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的金額為0，但此前遞延所得稅負(fù)債的余額為14758元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債14758元。

（3）A公司20×2年至20×4年利潤總額為1000萬元。本年度會計已提折舊859034元，而稅法規(guī)定只能提800000元折舊（2400000÷3），所以應(yīng)增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額59033元；會計上本年度分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益66666元，費用減少，利潤總額增加，稅法規(guī)定不確認(rèn)收入，所以應(yīng)減少應(yīng)納稅所得額66666元。本年度應(yīng)交企業(yè)所得稅為2498092元（9992366×25%）。會計處理如下。

借：所得稅費用 2500000

遞延所得稅負(fù)債 14758

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2498092

遞延所得稅資產(chǎn) 16666

作者單位：湖南工業(yè)大學(xué)