吳風(fēng)奇

融資性售后回租承租人所得稅探析

吳風(fēng)奇

一、融資性售后回租承租人的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（承租人）將一項(xiàng)自制或外購(gòu)的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主（出租人）租回，習(xí)慣上稱之為“回租”。通過(guò)售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者（承租人）在保留對(duì)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將固定資本轉(zhuǎn)化為貨幣資本，在出售時(shí)可取得全部?jī)r(jià)款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付，從而獲得了所需的資金，有力地解決了流動(dòng)資金不足這一難題；而資產(chǎn)的新所有者（出租人）通過(guò)售后租回交易，找到了一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)小、回報(bào)有保障的投資機(jī)會(huì)。

在售后租回形成一項(xiàng)融資租賃的情況下，賣主(承租人)先把資產(chǎn)銷售出去然后再租賃回來(lái)，進(jìn)行交易的目的是為了取得現(xiàn)金流入，在資產(chǎn)出售時(shí)可以取得全部?jī)r(jià)款的現(xiàn)金，而租金則可以分期支付，實(shí)質(zhì)是出租人向承租人提供資金，并以資產(chǎn)作為擔(dān)保。雖然賣主（承租人）出售資產(chǎn)，將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買主（出租方），但買主（出租人）通過(guò)融資租賃方式將資產(chǎn)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬又轉(zhuǎn)移給賣主（承租人），按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)必須將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方才能確認(rèn)收入，所以，售后租回形成融資租賃業(yè)務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)收入。無(wú)論賣主(承租人)所取得的售價(jià)高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價(jià)值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)將其作為融資費(fèi)用遞延并按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。

故《租賃》準(zhǔn)則第三十一條規(guī)定，售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。

租回資產(chǎn)時(shí)，按租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。對(duì)此，相當(dāng)一部分人認(rèn)為租賃資產(chǎn)的價(jià)值、報(bào)酬、風(fēng)險(xiǎn)均未改變，資產(chǎn)本身也未做任何形式的移動(dòng)，因此不需將其轉(zhuǎn)入清理，只需按原賬面價(jià)值調(diào)整“固定資產(chǎn)”賬戶的明細(xì)科目，即借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用固定資產(chǎn)”科目，所以租回資產(chǎn)時(shí)，也無(wú)需按租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目。這種理解是錯(cuò)誤的，因?yàn)椋谌谫Y性售后回租交易中，作為賣主（承租人）出賣其自有資產(chǎn)時(shí)，同任何買賣一樣，是以收取該資產(chǎn)的價(jià)款為對(duì)價(jià)，向買主（出租人）讓渡了該資產(chǎn)的完整的所有權(quán)，與該資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)完全轉(zhuǎn)移了。買主（出租人）也只有得到資產(chǎn)的完整的所有權(quán)，才能夠立即以出租人的身份依據(jù)相關(guān)的融資租賃合同，在保留對(duì)該資產(chǎn)的附條件的處分權(quán)的前提下，以收取租金為對(duì)價(jià)而向剛剛出售了該資產(chǎn)的承租人讓渡對(duì)該資產(chǎn)的占有、使用和通過(guò)使用獲得收益的權(quán)利。作為該資產(chǎn)的所有權(quán)人，出租人一是要承擔(dān)相關(guān)融資租賃合同項(xiàng)下約定的租金和費(fèi)用是否能按時(shí)足額收到的風(fēng)險(xiǎn)，二是要承擔(dān)約定租金和費(fèi)用一旦未能按時(shí)足額收到的情況下，能否通過(guò)對(duì)該資產(chǎn)的變現(xiàn)處置來(lái)完全彌補(bǔ)損失的風(fēng)險(xiǎn)。所以，作為賣主（承租人），出售資產(chǎn)時(shí)必須結(jié)轉(zhuǎn)出售資產(chǎn)的成本，租回時(shí)必須按租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者增加資產(chǎn)。

其會(huì)計(jì)處理如下:

（一）售價(jià)大于資產(chǎn)賬面價(jià)值

(1)結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本:

借：固定資產(chǎn)清理 （固定資產(chǎn)賬面價(jià)值）

累計(jì)折舊 （計(jì)提折舊）

貸：固定資產(chǎn) （固定資產(chǎn)原價(jià)）

(2)出售固定資產(chǎn):

借：銀行存款 （固定資產(chǎn)售價(jià)）

貸：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃） （售價(jià)－賬面價(jià)值）

固定資產(chǎn)清理 （固定資產(chǎn)賬面價(jià)值）

(3)租回資產(chǎn)：

借：融資租賃資產(chǎn)

未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

(4)分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益：

借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）

貸：制造費(fèi)用——折舊費(fèi)

（二）售價(jià)小于資產(chǎn)賬面價(jià)值

（1）結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：

借：銀行存款 （固定資產(chǎn)售價(jià)）

遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）（賬面價(jià)值－售價(jià)）

貸： 固定資產(chǎn)清理 （固定資產(chǎn)賬面價(jià)值）

（2）出售固定資產(chǎn)：

借：銀行存款 （固定資產(chǎn)售價(jià)）

遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）（賬面價(jià)值－售價(jià)）

貸： 固定資產(chǎn)清理 （固定資產(chǎn)賬面價(jià)值）

（3）租回資產(chǎn)：

借：融資租賃資產(chǎn)

未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

（4）分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益：

借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi)

貸：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）

（三）售價(jià)等于資產(chǎn)賬面價(jià)值

（1）結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：

借：固定資產(chǎn)清理 （固定資產(chǎn)賬面價(jià)值）

累計(jì)折舊 （計(jì)提折舊）

貸：固定資產(chǎn) （固定資產(chǎn)原價(jià)）

（2）出售固定資產(chǎn)：

借：銀行存款 （固定資產(chǎn)售價(jià)）

貸：固定資產(chǎn)清理 （固定資產(chǎn)賬面價(jià)值）

（3）租回資產(chǎn)：

借：融資租賃資產(chǎn)

未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

（4）分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益：

當(dāng)售價(jià)等于資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，則沒(méi)有售后租回?fù)p益，不需攤銷。

二、企業(yè)所得稅法對(duì)融資性售后回租的規(guī)定

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告 （國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào) ）規(guī)定， 融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。

三、會(huì)計(jì)與稅法差異分析

（一）出售資產(chǎn)的售價(jià)大于出售前賬面價(jià)值

1.“遞延收益”項(xiàng)目

按照《租賃》準(zhǔn)則的規(guī)定，出售資產(chǎn)的售價(jià)大于資產(chǎn)的賬面價(jià)值部分應(yīng)當(dāng)予以遞延，計(jì)入“遞延收益”會(huì)計(jì)科目的貸方，并按照該項(xiàng)資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅謹(jǐn)倳r(shí)，按既定比例減少未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，同時(shí)相應(yīng)減少折舊費(fèi)用，相應(yīng)增加利潤(rùn)總額。稅法規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，出售資產(chǎn)的售價(jià)大于賬面價(jià)值部分也就是計(jì)入“遞延收益”貸方的金額，不增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。會(huì)計(jì)與稅法形成差異。

根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的要求，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的“遞延收益”的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

對(duì)于遞延收益，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》將其作為負(fù)債類會(huì)計(jì)科目進(jìn)行說(shuō)明，財(cái)政部《外商投資企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>有關(guān)問(wèn)題解答》（財(cái)會(huì)[2002]5號(hào)）規(guī)定，“遞延收益”科目的期末余額在預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目下增設(shè)“遞延收益”項(xiàng)目反映，據(jù)此，可以將“遞延收益”當(dāng)作一項(xiàng)負(fù)債。

當(dāng)售后租回交易發(fā)生時(shí)，“遞延收益”的賬面價(jià)值為出售資產(chǎn)的售價(jià)與出售資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，其金額大于零，以后各期轉(zhuǎn)回的遞延收益，調(diào)減折舊費(fèi)用，使利潤(rùn)總額增加；而稅法規(guī)定，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，所以轉(zhuǎn)回遞延收益的期間應(yīng)減少應(yīng)納稅所得額，調(diào)減的合計(jì)金額就是“遞延收益”的金額，因此，“遞延收益”項(xiàng)目“未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”也就是出售資產(chǎn)的售價(jià)大于其賬面價(jià)值部分，與“遞延收益”項(xiàng)目的賬面價(jià)值相等，根據(jù)“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。由于“遞延收益”的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目

會(huì)計(jì)規(guī)定，租回資產(chǎn)時(shí)，按租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，增加資產(chǎn)；而稅法規(guī)定對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，該融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)即原賬面價(jià)值之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在出售資產(chǎn)售價(jià)大于資產(chǎn)原賬面價(jià)值的情況下，該融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)增加企業(yè)在未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

3.“未確認(rèn)融資費(fèi)用”項(xiàng)目

會(huì)計(jì)規(guī)定，租回資產(chǎn)時(shí)按租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目；承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分，支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的借方，減少利潤(rùn)總額。稅法規(guī)定，融資性售后回租交易租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。會(huì)計(jì)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，稅法予以認(rèn)可，兩者的規(guī)定一致，不產(chǎn)生差異。

（二）出售資產(chǎn)的售價(jià)小于出售前賬面價(jià)值

1.“遞延收益”項(xiàng)目

按照《租賃》準(zhǔn)則的規(guī)定，出售資產(chǎn)的售價(jià)小于資產(chǎn)的賬面價(jià)值部分應(yīng)當(dāng)予以遞延，計(jì)入“遞延收益”會(huì)計(jì)科目的借方，并按照該項(xiàng)資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)倳r(shí)，按既定比例增加未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，同時(shí)相應(yīng)增加折舊費(fèi)用，相應(yīng)減少利潤(rùn)總額。稅法規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，出售資產(chǎn)的售價(jià)小于賬面價(jià)值部分也就是計(jì)入“遞延收益”借方的金額，不減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。會(huì)計(jì)與稅法形成差異。

根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的要求，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的“遞延收益”的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

對(duì)于遞延收益，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》將其作為負(fù)債類會(huì)計(jì)科目進(jìn)行說(shuō)明，財(cái)政部〈外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)問(wèn)題解答〉（財(cái)會(huì)[2002]5號(hào)）規(guī)定，“遞延收益”科目的期末余額在預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目下增設(shè)“遞延收益”項(xiàng)目反映，據(jù)此，可以將“遞延收益”當(dāng)作一項(xiàng)負(fù)債。

當(dāng)售后租回交易發(fā)生時(shí)，“遞延收益”的賬面價(jià)值為出售資產(chǎn)的售價(jià)與出售資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，其金額小于零，以后各期轉(zhuǎn)回的遞延收益，增加折舊費(fèi)用，使利潤(rùn)總額減少；而稅法規(guī)定，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，所以轉(zhuǎn)回遞延收益的期間應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額，增加的合計(jì)金額就是“遞延收益”的金額，因此，“遞延收益”項(xiàng)目“未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”也就是出售資產(chǎn)的售價(jià)小于其賬面價(jià)值部分，與“遞延收益”項(xiàng)目的賬面價(jià)值相等，根據(jù)“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。由于“遞延收益”的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目

會(huì)計(jì)規(guī)定，租回資產(chǎn)時(shí)，按租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，增加資產(chǎn)；而稅法規(guī)定對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，該融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)即原賬面價(jià)值之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在出售資產(chǎn)售價(jià)小于資產(chǎn)原賬面價(jià)值的情況下，該融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)減少企業(yè)在未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

3.“未確認(rèn)融資費(fèi)用”項(xiàng)目

會(huì)計(jì)規(guī)定，租回資產(chǎn)時(shí)按租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目；承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分，支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的借方，減少利潤(rùn)總額。稅法規(guī)定，融資性售后回租交易租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。會(huì)計(jì)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，稅法予以認(rèn)可，兩者的規(guī)定一致，不產(chǎn)生差異。

（三）出售資產(chǎn)的售價(jià)等于出售前賬面價(jià)值

1.“遞延收益”項(xiàng)目

按照《租賃》準(zhǔn)則的規(guī)定，出售資產(chǎn)的售價(jià)等于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，不會(huì)形成遞延收益，會(huì)計(jì)與稅法沒(méi)有差異。

2.“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目

會(huì)計(jì)規(guī)定，租回資產(chǎn)時(shí)，按租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，增加資產(chǎn)；而稅法規(guī)定對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，該融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)即原賬面價(jià)值之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在出售資產(chǎn)售價(jià)等于資產(chǎn)原賬面價(jià)值的情況下，該融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值一般會(huì)大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)增加企業(yè)在未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

3．“未確認(rèn)融資費(fèi)用”項(xiàng)目

會(huì)計(jì)與稅法的處理同上，不形成差異。

四、案例分析

限于文章篇幅，本文僅選取出售資產(chǎn)售價(jià)大于出售前資產(chǎn)賬面價(jià)值的情況，其他兩種情況略。以2016年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》第二十二章[例22-4]進(jìn)行分析。

假定20×2年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按2600000元的價(jià)格銷售給B公司。該生產(chǎn)線20×2年1月1日的賬面原值為2400000元，全新設(shè)備未計(jì)提折舊。同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，資料如下。

1.租賃合同

20×1年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

（1）租賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線。

（2）租賃開(kāi)始日：租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車間之日（即20×2年1月1日）。

（3）租賃期：從租賃期開(kāi)始日算起36個(gè)月（即20×2年1月1日-20×4年12月31日）。

（4）租金支付方式：自租賃期開(kāi)始日起每年年末支付租金1000000元。

（5）該生產(chǎn)線在20×2年1月1日B公司的公允價(jià)值為2600000元。

（6）租賃合同規(guī)定的年利率為8%。

（7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年。

2.A公司

（1）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。

（2）采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

（3）20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。

（4）A公司20×2年至20×4年利潤(rùn)總額為1000萬(wàn)元，適用所得稅率25%，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

A公司的賬務(wù)處理如下：

（一）20×2年的會(huì)計(jì)處理

1.結(jié)轉(zhuǎn)出售資產(chǎn)的成本

借：固定資產(chǎn)清理 2400000

貸：固定資產(chǎn) 2400000

2.出售資產(chǎn)

借：銀行存款 2600000

貸：固定資產(chǎn)清理 2400000

遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）200000

3.租賃開(kāi)始日租回資產(chǎn)

該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資性售后回租，最低租賃付款額300萬(wàn)元，現(xiàn)值257.71萬(wàn)元，現(xiàn)值小于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值260萬(wàn)元，根據(jù)孰低原則，應(yīng)以最低租賃付款額現(xiàn)值257.71萬(wàn)元作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值，未確認(rèn)融資費(fèi)用等于最低租賃付款額和最低租賃付款額現(xiàn)值之差，為42.29萬(wàn)元。

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2577100

未確認(rèn)融資費(fèi)用 422900

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 3000000

4.計(jì)提折舊

為簡(jiǎn)化核算，假定A公司該項(xiàng)資產(chǎn)不考慮凈值，20×2年本應(yīng)按11個(gè)月計(jì)提折舊，也按12個(gè)月計(jì)提折舊，每年折舊額為859033元（2577100÷3）。

借：制造費(fèi)用 859033

貸：累計(jì)折舊 859033

5.確認(rèn)20×2年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益

未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益在3年租賃期內(nèi)平均分?jǐn)?，每年?yīng)分?jǐn)?6667元。

借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）66667

貸：制造費(fèi)用 66667

6.20×2年所得稅會(huì)計(jì)處理

（1）遞延收益項(xiàng)目。分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益前，遞延收益的賬面價(jià)值為貸方余額200000元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額200000元為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50000元（200000×25%）。

本年度分?jǐn)?6667元未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益后，遞延收益的賬面價(jià)值為貸方余額133333元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額133333元為可抵扣暫時(shí)性差異，年末最終應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)33333元（133333×25%），但此前遞延所得稅資產(chǎn)的余額為50000元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)16667元。

（2）固定資產(chǎn)項(xiàng)目。計(jì)提折舊前，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為257.71萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為240萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額17.71萬(wàn)元為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債4.4275萬(wàn)元（17.71×25%）。

本年度計(jì)提折舊859033元后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1718067元，計(jì)稅基礎(chǔ)減少到160萬(wàn)元，兩者之間的差額118067元為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，年末最終應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債29516元。

（3）A公司20×2年至20×4年利潤(rùn)總額為1000萬(wàn)元。本年度會(huì)計(jì)已提折舊859033元，而稅法規(guī)定只能提800000元折舊（2400000÷3），所以應(yīng)增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額59033元；會(huì)計(jì)上本年度分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益66667元，費(fèi)用減少，利潤(rùn)總額增加，稅法規(guī)定不確認(rèn)收入，所以應(yīng)減少應(yīng)納稅所得額66667元。本年度應(yīng)交企業(yè)所得稅為2498091元[（10000000+59033-66667）×25%]。會(huì)計(jì)處理如下。

借：所得稅費(fèi)用 2494274

遞延所得稅資產(chǎn) 33333

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅2498091

遞延所得稅負(fù)債 29516

（二）20×3年的會(huì)計(jì)處理

1.計(jì)提折舊

借：制造費(fèi)用 859033

貸：累計(jì)折舊 859033

2.確認(rèn)20×3年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益

借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）66667

貸：制造費(fèi)用 66667

3. 20×3年所得稅會(huì)計(jì)處理

（1）遞延收益項(xiàng)目。本年度分?jǐn)?6667元未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益后，遞延收益的賬面價(jià)值為貸方余額66666元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額66667元為可抵扣暫時(shí)性差異，年末最終應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)16666元（66667×25%），但此前遞延所得稅資產(chǎn)的余額為33333元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)16667元。

（2）固定資產(chǎn)項(xiàng)目。本年度計(jì)提折舊后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為859034元，計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額59034元為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債14758萬(wàn)元（59034×25%），但此前遞延所得稅負(fù)債的余額為29516元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債14758元。

（3）A公司20×2年至20×4年利潤(rùn)總額為1000萬(wàn)元。本年度會(huì)計(jì)已提折舊859033元，而稅法規(guī)定只能提800000元折舊（2400000÷3），所以應(yīng)增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額59033元；會(huì)計(jì)上本年度分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益66667元，費(fèi)用減少，利潤(rùn)總額增加，稅法規(guī)定不確認(rèn)收入，所以應(yīng)減少應(yīng)納稅所得額66667元。本年度應(yīng)交企業(yè)所得稅為2498091元（9992366×25%）。會(huì)計(jì)處理如下。

借：所得稅費(fèi)用 2500000

遞延所得稅負(fù)債 14758

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅2498091

遞延所得稅資產(chǎn) 16667

（三）20×4年的會(huì)計(jì)處理

1.計(jì)提折舊

借：制造費(fèi)用 859034

貸：累計(jì)折舊 859034

2.確認(rèn)20×4年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益

借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）66666

貸：制造費(fèi)用 66666

3. 20×4年所得稅會(huì)計(jì)處理

（1）遞延收益項(xiàng)目。本年度分?jǐn)?6666元未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益后，遞延收益的賬面價(jià)值為0，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間沒(méi)有差額，年末最終應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)金額為0，但此前遞延所得稅資產(chǎn)的余額為16666元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)16666元。

（2）固定資產(chǎn)項(xiàng)目。本年度計(jì)提859034元折舊后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也為0，兩者之間沒(méi)有差額，年末最終應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的金額為0，但此前遞延所得稅負(fù)債的余額為14758元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債14758元。

（3）A公司20×2年至20×4年利潤(rùn)總額為1000萬(wàn)元。本年度會(huì)計(jì)已提折舊859034元，而稅法規(guī)定只能提800000元折舊（2400000÷3），所以應(yīng)增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額59033元；會(huì)計(jì)上本年度分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益66666元，費(fèi)用減少，利潤(rùn)總額增加，稅法規(guī)定不確認(rèn)收入，所以應(yīng)減少應(yīng)納稅所得額66666元。本年度應(yīng)交企業(yè)所得稅為2498092元（9992366×25%）。會(huì)計(jì)處理如下。

借：所得稅費(fèi)用 2500000

遞延所得稅負(fù)債 14758

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅2498092

遞延所得稅資產(chǎn) 16666

作者單位：湖南工業(yè)大學(xué)