宋夏云 曾丹丹

關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險控制對策研究

宋夏云 曾丹丹

本文從關(guān)聯(lián)方交易的會計處理出發(fā)，分析了關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的客觀性、復(fù)雜性和可控性特征。并進(jìn)一步構(gòu)建了包含重大錯報風(fēng)險、檢查風(fēng)險、風(fēng)險警示系數(shù)三要素的審計風(fēng)險計量模型。最后通過對模型的量化分析，提出完善具體會計審計準(zhǔn)則和法規(guī)、正確評估關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制、創(chuàng)新技術(shù)方法、加強審計人員后續(xù)專業(yè)教育等有效控制關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的對策。

關(guān)聯(lián)方交易 審計風(fēng)險 風(fēng)險警示系數(shù) 控制對策

一、關(guān)聯(lián)方交易的會計處理及其審計風(fēng)險的特征

（一）關(guān)聯(lián)方交易的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》指出：一方控制、共同控制另一方，或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂?、共同控制或重大影響，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。而關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)方交易會計處理重點包括：

1.關(guān)聯(lián)方交易的確認(rèn)。要認(rèn)定是否屬于關(guān)聯(lián)方交易，關(guān)鍵在于對關(guān)聯(lián)方的識別。其認(rèn)定的依據(jù)是控制和重大影響，且對標(biāo)準(zhǔn)的衡量不應(yīng)只停留在法律層面上，在實施時應(yīng)堅持實質(zhì)重于形式的原則。對于企業(yè)在日常經(jīng)營核算中符合該標(biāo)準(zhǔn)的對象應(yīng)確認(rèn)為關(guān)聯(lián)方，而對于企業(yè)與該對象所進(jìn)行的業(yè)務(wù)往來應(yīng)確認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易。

2.關(guān)聯(lián)方交易的分類核算。關(guān)聯(lián)方交易的核算包括兩種不同的類型，對于不同類別的交易，其核算方式也不相同。其區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)是定價的公允性。對于企業(yè)以公允價值進(jìn)行計量部分的利得，應(yīng)按正常業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理，確認(rèn)為收入。但是，只要企業(yè)沒有確鑿證據(jù)證明其定價是公允的，那么對于以非公允價格進(jìn)行交易產(chǎn)生的利得，則不得計入當(dāng)期利潤，而應(yīng)歸入捐贈收益，并在會計期末轉(zhuǎn)入資本公積，且對于此種情況形成的資本公積不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損。

（二）關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的特征

關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險是指審計人員未能發(fā)現(xiàn)被審計單位關(guān)聯(lián)方交易會計確認(rèn)、計量和記錄和報告中的重大錯報，而發(fā)表了無保留審計意見的可能性。筆者認(rèn)為，關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險具有如下重要特征：

1.客觀性。發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的雙方雖然在法律上都是作為具有相同權(quán)力和義務(wù)的個體存在，但事實上一方卻可以控制或影響另一方，雙方實質(zhì)上是不平等的（胡華夏等，2004）。這就存在著具有控制權(quán)的一方違背對方的意愿，利用非公允的關(guān)聯(lián)方交易來達(dá)到其特殊目的的可能性。例如：控制方A在與被控制方B的交易中，高價賣出低價買進(jìn)，以此來調(diào)節(jié)其當(dāng)期的收入。這必然會增加審計的固有風(fēng)險。除此之外，由于我國現(xiàn)行的與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的法律法規(guī)不夠健全以及對違反相關(guān)制度的企業(yè)懲罰力度太弱。在這樣的制度之下企業(yè)幾乎不存在違規(guī)成本。因此，在顯而易見的違規(guī)收益的誘惑下，非公允的關(guān)聯(lián)方交易將更加頻繁地被運用于企業(yè)的日常經(jīng)營活動中。顯然，在諸多因素的共同作用下，關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險是不可避免的。

2.復(fù)雜性。經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展促使企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模不斷擴大，業(yè)務(wù)發(fā)展也由單一型向多元化轉(zhuǎn)變，且涉及范圍廣。這使得關(guān)聯(lián)方交易更具復(fù)雜性，也進(jìn)一步加大了審計風(fēng)險。關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的復(fù)雜性，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：第一，會計準(zhǔn)則中沒有對關(guān)聯(lián)方定義中所提及的控制或影響等詞語進(jìn)行更加詳細(xì)的解釋，使其更具有實際操作性。在實際經(jīng)濟(jì)運行中可能存在著依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)來判定，交易雙方之間不具有關(guān)聯(lián)性，但實際上一方卻能控制或者影響另一方的情況。例如 A企業(yè)的投資人是B集團(tuán)經(jīng)理的父親，現(xiàn)在A企業(yè)要與B集團(tuán)的子公司C公司進(jìn)行交易。雖然在法律上A企業(yè)與C公司不存在控制關(guān)系，但實際上如果該父親能夠嚴(yán)重影響其兒子的決策，那么A企業(yè)與C公司是實際上的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。這些特殊情況的存在加大了識別關(guān)聯(lián)方的難度。如果審計人員不能秉著實質(zhì)重于形式的原則正確識別出關(guān)聯(lián)方。那么對于企業(yè)發(fā)生的非公允的關(guān)聯(lián)方交易也就更加無法察覺。第二，雖然會計準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)對關(guān)聯(lián)方及其交易予以披露。但在實際操作中，企業(yè)往往避重就輕，只會選擇性地將公允的交易信息予以公布。而對于其發(fā)生的難以識別的、非公允的關(guān)聯(lián)方交易，企業(yè)往往不會主動披露。即使有與此相關(guān)的信息，也是簡單或曲意的。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的不易識別性及企業(yè)信息披露的不充分性都提升了審計的復(fù)雜性。

3.可控性。關(guān)聯(lián)方交易一方面由于其交易成本低、資源配置效率高等優(yōu)勢受到越來越多企業(yè)的青睞。另一方面卻由于其審計風(fēng)險的客觀性和復(fù)雜性給審計人員帶來了挑戰(zhàn)。如前所述，關(guān)聯(lián)方交易審計具有較高的風(fēng)險性。但是，只要審計人員充分執(zhí)行審計程序，在審計計劃階段，充分了解被審計單位的內(nèi)外部環(huán)境，進(jìn)行有效的風(fēng)險評估，并設(shè)計出恰當(dāng)、合理的審計方案。根據(jù)預(yù)先估計的風(fēng)險水平執(zhí)行有效的控制測試和實質(zhì)性程序，并始終保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，就可以大幅度降低審計失敗的風(fēng)險，即關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險是可控的。

表1 重大錯報風(fēng)險程度

表2 可接受檢查風(fēng)險與審計程序詳略程度的關(guān)系

表3 可允許的檢查風(fēng)險與審計成本的關(guān)系

表4 審計總風(fēng)險為5%的風(fēng)險控制表

二、關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險模型的構(gòu)建

(一)關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的構(gòu)成要素

筆者認(rèn)為，關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險包括三大要素，一是重大錯報風(fēng)險；二是檢查風(fēng)險；三是風(fēng)險警示系數(shù)。

1.重大錯報風(fēng)險。從認(rèn)定層次分析，重大錯報風(fēng)險可以進(jìn)一步細(xì)分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。對于這兩種風(fēng)險審計人員都不能予以控制和改變。由于我國規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的具體會計準(zhǔn)則不夠健全、企業(yè)違規(guī)成本低以及對關(guān)聯(lián)方交易中定價等信息披露的監(jiān)管不嚴(yán)等原因，使得關(guān)聯(lián)方交易的固有風(fēng)險較高。而關(guān)聯(lián)方交易的控制風(fēng)險主要是由于公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理而引起的。我國上市公司一股獨大現(xiàn)象普遍存在（黃輝，2009），內(nèi)部控制往往不能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。大股東可以輕易地運用其控股權(quán)影響公司的日常經(jīng)營及財務(wù)運行。增加了非公允的關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生的可能性。在此情況下，如果企業(yè)內(nèi)部控制制度制定的不合理或執(zhí)行不徹底，將導(dǎo)致控制風(fēng)險水平的提高，最終也將會增加重大錯報風(fēng)險水平。因此，在對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行審計時，必須加強對被審計單位內(nèi)部控制的了解，以便能更準(zhǔn)確地評估其重大錯報風(fēng)險。

2.檢查風(fēng)險。關(guān)聯(lián)方交易審計的檢查風(fēng)險是指由于審計程序的設(shè)計缺陷或具體操作的不規(guī)范等原因，導(dǎo)致審計人員未能發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的信息披露中存在重大錯報和漏報的可能性。究其原因在于：一是關(guān)聯(lián)方交易具有隱蔽性。一些非正常的業(yè)務(wù)往來，即使是專業(yè)人員也可能難以識別。二是審計人員專業(yè)勝任能力的差距。與其他業(yè)務(wù)相比較，關(guān)聯(lián)方交易潛在的錯報風(fēng)險更高，它對審計人員的專業(yè)勝任能力提出了更高要求。如果審計人員的專業(yè)素質(zhì)參差不齊，無法勝任關(guān)聯(lián)方交易的審計工作，可能導(dǎo)致其檢查風(fēng)險水平過高。三是由于我國社會公眾對關(guān)聯(lián)方交易審計的認(rèn)識不足，社會公眾一方面將關(guān)聯(lián)方交易視為非公允性的，另一方面堅信審計人員對交易的公允性做出了保證。這不僅導(dǎo)致審計人員后期被起訴的風(fēng)險增大，也給審計人員帶來了較大的心理壓力，進(jìn)而影響了審計人員的職業(yè)判斷，容易加大其檢查風(fēng)險。因此，在關(guān)聯(lián)方交易審計中，需要配備較高專業(yè)素質(zhì)的審計人員，以期最大限度地降低檢查風(fēng)險。

3.風(fēng)險警示系數(shù)

風(fēng)險警示系數(shù)(risk warning coefficient，簡稱為RWC)，是指的各種社會監(jiān)管與處罰機制對會計師事務(wù)所的違法違規(guī)行為的綜合控制參數(shù)（宋夏云，2005）。即只要會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計的過程中存在過失或欺詐，相應(yīng)的監(jiān)管機構(gòu)對其進(jìn)行查證、懲處的幾率。實踐中通常用違規(guī)的會計師事務(wù)所被曝光和懲處的概率來表示風(fēng)險警示系數(shù)的大小。假設(shè)RWC=O代表的是審計過程中任何違法違規(guī)行為都將不會被懲處，RWC=1代表的是審計過程中任何違法違規(guī)行為都會受到相關(guān)機構(gòu)的懲處。即RWC越大，全社會對審計人員的要求越高，對審計風(fēng)險的監(jiān)控效果越好。

（二）關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險計量模型的構(gòu)建

引入風(fēng)險警示系數(shù)之后，關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險計量模型如下：

將公式（1）變換后可得公式（2）：

表5 審計總風(fēng)險為10%的風(fēng)險控制表

表6 總風(fēng)險為5%、警示系數(shù)為0.25時的風(fēng)險控制表

表7 總風(fēng)險為5%、警示系數(shù)為0.5時風(fēng)險控制表

三、關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險計量模型的應(yīng)用

根據(jù)審計實務(wù)經(jīng)驗，表1顯示的是重大錯報風(fēng)險程度的衡量指標(biāo)，表2顯示的是可接受檢查風(fēng)險水平與審計程序詳略程度的相互關(guān)系，表3顯示的是可允許的檢查風(fēng)險水平與審計成本的相互關(guān)系。

如表4所示，在不考慮風(fēng)險警示系數(shù)的情況下，當(dāng)審計總風(fēng)險水平設(shè)定為5%時，隨著重大錯報風(fēng)險水平的逐漸上升，可接受的檢查風(fēng)險水平將逐漸降低。審計人員必須隨之采取更加詳細(xì)的審計程序來達(dá)到控制審計風(fēng)險的目的，成本也就隨之增加，審計效率下降。如表5所示，在不考慮風(fēng)險警示系數(shù)的情況下，當(dāng)審計總風(fēng)險水平設(shè)定在10%的情形下，當(dāng)評估的重大錯報風(fēng)險由20%上升到50%時，相應(yīng)的可接受的檢查風(fēng)險由50%下降到20%。而審計人員在執(zhí)行審計程序時也由原來的只需達(dá)到中等水平的詳略程度就能控制風(fēng)險轉(zhuǎn)變?yōu)楸仨毑扇”容^詳細(xì)的審計程序才能控制風(fēng)險。同時，審計成本也由原來的較低水平上升到較高水平，出現(xiàn)成本過高的現(xiàn)象。審計人員在進(jìn)行審計時不僅僅要控制風(fēng)險，還應(yīng)當(dāng)盡量將成本控制在相應(yīng)的范圍之內(nèi)。因此，要想控制關(guān)聯(lián)方交易審計的風(fēng)險及成本。審計人員就必須注重對重大錯報風(fēng)險的預(yù)先評估。

由表6與表7以及表5與表7的對比可以得知：在考慮風(fēng)險警示系數(shù)的情況下，同樣是在5% 的審計總風(fēng)險水平下，風(fēng)險警示系數(shù)越小，所需的審計程序越簡略，審計成本越低。雖然審計人員需要控制審計成本，但審計程序太簡略也意味著審計人員風(fēng)險意識的減弱。例如：在總風(fēng)險水平為5%的情況下，RWC=0.5時，審計人員實際上是按照10%的總風(fēng)險水平在執(zhí)行審計程序。因此，審計人員不能只一味追求低成本，而是應(yīng)在保證審計質(zhì)量的前提下減少支出。為了提升審計人員的風(fēng)險意識及加強社會監(jiān)管的作用，風(fēng)險警示系數(shù)應(yīng)越高越好。而風(fēng)險警示系數(shù)的提高要依賴于相關(guān)法律法規(guī)的健全及執(zhí)行。

四、關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的控制對策

（一）完善關(guān)聯(lián)方交易的具體會計審計準(zhǔn)則和法規(guī)

由于具有資源配置效率高、成本低等優(yōu)點，關(guān)聯(lián)方交易在我國日益盛行。同時，與此相關(guān)的會計準(zhǔn)則和法律法規(guī)也在不斷的制定和完善中。但仍存在以下問題：（1）定義的實際操作性差。準(zhǔn)則雖然給出了關(guān)聯(lián)方的定義，但由于其缺少更加具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)，實際操作性差，導(dǎo)致即使是專業(yè)人員也會出現(xiàn)判斷失誤的現(xiàn)象。（2）對應(yīng)披露的信息要求不明確。準(zhǔn)則雖然規(guī)定企業(yè)應(yīng)對與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的信息予以披露，但由于對應(yīng)披露的內(nèi)容沒有更加明確、具體的要求，給制度監(jiān)管留下了漏洞。例如：面對種類繁多的定價類型，準(zhǔn)則并沒有要求其具有可比性。給企業(yè)逃避準(zhǔn)則關(guān)于信息披露的監(jiān)管提供了機會，也加大了審計人員的審計風(fēng)險。（3）企業(yè)違規(guī)成本低。我國現(xiàn)行相關(guān)法律對于企業(yè)在關(guān)聯(lián)方交易方面的違規(guī)行為主要是行政處罰，嚴(yán)重忽視民事和刑事處罰，以至于企業(yè)的違法違規(guī)成本太低，不能對企業(yè)起到警示及懲處的作用。針對上述問題，筆者認(rèn)為可以立足于我國關(guān)聯(lián)方交易的實際情況，參考國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中與之相關(guān)的規(guī)定，取其精華，進(jìn)一步完善我國的具體會計準(zhǔn)則。另外，還需加強對企業(yè)與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的違法違規(guī)行為的懲處力度，賦予相關(guān)監(jiān)管部門更大的權(quán)力，特別是加強民事處罰和刑事處罰，以便更好地指導(dǎo)關(guān)聯(lián)方交易會計和審計的實踐活動，不斷提高會計師事務(wù)所的風(fēng)險管理意識，降低關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險。

（二）正確評估被審計單位關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制

通過對關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險計量模型應(yīng)用結(jié)果的分析，筆者了解到，要想降低關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險及成本，審計人員就必須重視對被審計單位內(nèi)部控制水平的評估。在對企業(yè)內(nèi)部控制水平進(jìn)行評估時，應(yīng)重點關(guān)注以下問題：（1）內(nèi)部控制機制是否健全?？疾斓膬?nèi)容應(yīng)包括被審計單位股權(quán)結(jié)構(gòu)、關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的認(rèn)定、風(fēng)險評估機制、監(jiān)督機制等。例如：考察被審計單位是否設(shè)有獨立的審計和監(jiān)督機構(gòu)，關(guān)聯(lián)方交易的決策權(quán)一般掌握在對企業(yè)有重大影響的經(jīng)營管理層手中。如果被審計單位沒有設(shè)置能夠獨立行使職權(quán)的審計和監(jiān)督機構(gòu)，將很難察覺和控制非公允的關(guān)聯(lián)方交易的發(fā)生。（2）內(nèi)部控制機制是否有效運行。無論被審計單位擁有再怎么健全的內(nèi)控機制，但如果這些機制都沒有被有效實施。那么其內(nèi)控也是無效的。內(nèi)控失效或者存在重大漏洞，將會帶來較高的控制風(fēng)險。因此，審計人員應(yīng)加強對被審計單位內(nèi)部控制的了解與評估。并以此為依據(jù)設(shè)計出更為科學(xué)的審計方案，將檢查風(fēng)險降到最低水平。

（三）創(chuàng)新審計技術(shù)方法，努力降低關(guān)聯(lián)方交易的檢查風(fēng)險

企業(yè)經(jīng)營模式的改變也促使關(guān)聯(lián)方交易的形式處在不斷的變換之中。如完全依照傳統(tǒng)的審計方法與程序，審計人員容易遺漏那些“隱形的”關(guān)聯(lián)方交易，難以達(dá)到將檢查風(fēng)險控制在合理的范圍之內(nèi)的目標(biāo)。為了提高審計效率，審計人員應(yīng)針對關(guān)聯(lián)方交易的業(yè)務(wù)特性，大膽創(chuàng)新審計技術(shù)方法。例如：大數(shù)據(jù)的運用可以幫助審計人員更好地判斷關(guān)聯(lián)方交易中資產(chǎn)定價的公允性，以進(jìn)一步區(qū)分出非公允的關(guān)聯(lián)方交易，努力降低審計人員因錯報、漏報導(dǎo)致的檢查風(fēng)險。除大數(shù)據(jù)外，智能審計、云計算等新技術(shù)的合理運用也可以幫助審計人員強化專業(yè)勝任能力，提高審計資源的利用效率，并努力降低審計成本。

（四）加強審計人員的后續(xù)專業(yè)教育，強化審計人員的專業(yè)能力

由于關(guān)聯(lián)方交易的特殊性，它不僅要求審計人員要掌握扎實的會計審計專業(yè)知識，還要求他們能夠熟悉關(guān)聯(lián)方交易的常用手法，洞察各種調(diào)節(jié)收入和費用的行為。例如：審計人員應(yīng)該關(guān)注被審計單位是否存在利用關(guān)聯(lián)方交易對廢棄的資產(chǎn)進(jìn)行虛高評估等現(xiàn)象。由于關(guān)聯(lián)方交易具有隱蔽性，審計人員如果不能有效識別其常見舞弊手法，其潛在的檢查風(fēng)險將會很高。另外，由于與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的規(guī)章制度還存在缺陷，審計人員應(yīng)該努力提升其職業(yè)判斷能力，有效識別潛在的重大錯報風(fēng)險。一方面需要在實踐工作中不斷總結(jié)經(jīng)驗，另一方面應(yīng)定期接受后續(xù)專業(yè)教育，不斷提升自身的專業(yè)勝任能力，努力將審計風(fēng)險控制在可以接受的水平。

本文系浙江省哲學(xué)社科規(guī)劃課題（17NDJC177YB、15NDJC119YB）、寧波市軟科學(xué)項目（2013A10006），以及浙江財經(jīng)大學(xué)教學(xué)研究課題“《審計學(xué)》探究式教學(xué)模式的創(chuàng)新與實踐”（JK201601）的階段性研究成果。

作者單位：浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院

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