黃琳琳 張立民

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)供給側(cè)治理優(yōu)化：理論框架構(gòu)建
——基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的述要

黃琳琳 張立民

新常態(tài)下產(chǎn)業(yè)供給側(cè)的結(jié)構(gòu)性優(yōu)化和改革日漸成為國(guó)家政策的新著眼點(diǎn)；優(yōu)化供給結(jié)構(gòu)，提高供給質(zhì)量及效率成為整個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)亟需并且剛剛開始嘗試進(jìn)行外部組織形式和內(nèi)部治理機(jī)制的雙重優(yōu)化。本文基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)供給側(cè)治理優(yōu)化視角，提出“價(jià)值邏輯——組織形式——發(fā)展戰(zhàn)略——治理機(jī)制”這一事務(wù)所內(nèi)部治理理論框架的優(yōu)化設(shè)想，拓展會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理領(lǐng)域理論研究，為引導(dǎo)事務(wù)所把握政策改革機(jī)遇、優(yōu)化內(nèi)部治理機(jī)制、提高審計(jì)質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)做強(qiáng)做大提供理論依據(jù)。

供給側(cè)改革 價(jià)值邏輯 內(nèi)部治理

一、引言

我國(guó)實(shí)行改革開放和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)被賦予維護(hù)會(huì)計(jì)及經(jīng)濟(jì)信息安全、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的歷史使命，當(dāng)下亟需并且剛剛開始嘗試進(jìn)行外部組織形式和內(nèi)部治理機(jī)制的雙重優(yōu)化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)供給側(cè)的微觀結(jié)構(gòu)性改革，應(yīng)圍繞提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量、優(yōu)化社會(huì)審計(jì)職能的目標(biāo)開展。從供給角度出發(fā)，厘清事務(wù)所內(nèi)部治理價(jià)值邏輯、推動(dòng)事務(wù)所組織形式轉(zhuǎn)型、引導(dǎo)事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略多樣化、規(guī)范并優(yōu)化事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制，是解決目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)無序競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)狀、切實(shí)保障審計(jì)質(zhì)量、發(fā)揮審計(jì)職能的必要優(yōu)化路徑,也是協(xié)助社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)供給側(cè)改革的保障。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理是事務(wù)所健康運(yùn)行發(fā)展的基礎(chǔ)。對(duì)事務(wù)所內(nèi)部治理的研究正逐步成為事務(wù)所自身乃至整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要課題，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)供給側(cè)治理優(yōu)化實(shí)現(xiàn)具有重要意義。然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織特征及資源配置方式的“人合”“智合”特征與“資合”組織存在本質(zhì)差異。因此事務(wù)所內(nèi)部治理構(gòu)建具有其特殊性，對(duì)事務(wù)所內(nèi)部治理研究的理論基礎(chǔ)和制度設(shè)計(jì)需要理順和重構(gòu)。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所供給側(cè)治理優(yōu)化：理論框架構(gòu)建

縱觀國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)審計(jì)研究領(lǐng)域?qū)κ聞?wù)所供給側(cè)結(jié)構(gòu)的研究成果，可發(fā)現(xiàn)如下研究特征：

1.總體來看，國(guó)內(nèi)外以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為典型專業(yè)服務(wù)企業(yè)(professional service firms)供給側(cè)治理研究相對(duì)滯后于傳統(tǒng)公司治理研究；全面解讀事務(wù)所內(nèi)部治理研究框架及持續(xù)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的文獻(xiàn)有待豐富。關(guān)于事務(wù)所內(nèi)部治理的綜述文獻(xiàn)較少，國(guó)外Harlacher et al.(2010，2014)按照組織構(gòu)型理論對(duì)事務(wù)所治理模式和治理機(jī)制進(jìn)行了綜述。國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)有王榮燕、韓曉梅(2013)進(jìn)行了簡(jiǎn)練述要。早期事務(wù)所內(nèi)部治理文獻(xiàn)多集中于規(guī)范研究，近年才有少數(shù)采用問卷調(diào)查、訪談?wù){(diào)研或檔案研究等實(shí)證研究成果。究其原因，行業(yè)微觀層面供給側(cè)信息高度不透明限制了學(xué)術(shù)研究,更使得我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)務(wù)界對(duì)國(guó)外事務(wù)所經(jīng)營(yíng)及治理方面的成功經(jīng)驗(yàn)無從參考借鑒。

2.西方資本市場(chǎng)的事務(wù)所經(jīng)過長(zhǎng)期市場(chǎng)化探索實(shí)踐，已形成一套相對(duì)成熟的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織體系及管理方法；因此在理論層面，國(guó)外圍繞事務(wù)所供給側(cè)治理研究框架已實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)公司治理理論的框架脫離，廣泛總結(jié)了人力資本密集行業(yè)如律師事務(wù)所、管理咨詢公司、投資銀行等“專業(yè)服務(wù)企業(yè)”組織類型特征，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所納入“專業(yè)服務(wù)企業(yè)”概念框架。這是國(guó)外針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所供給側(cè)治理的研究慣例，也使其研究結(jié)論具有更強(qiáng)的普適性。同時(shí)，在推進(jìn)完善事務(wù)所治理報(bào)告披露方面，歐盟、美國(guó)及日本等發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)監(jiān)管部門及實(shí)務(wù)界均為本土?xí)?jì)師事務(wù)所供給側(cè)制度設(shè)計(jì)示范了全面系統(tǒng)的概念框架及治理范式。

3.我國(guó)暫未形成對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所供給側(cè)治理全面系統(tǒng)的研究框架。目前國(guó)內(nèi)與事務(wù)所治理相關(guān)的研究主題包括：事務(wù)所組織形式、合伙制度；合伙人(股東)利益分配機(jī)制與激勵(lì)監(jiān)督機(jī)制；事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理與質(zhì)量控制機(jī)制；事務(wù)所組織文化構(gòu)建及知識(shí)分享機(jī)制等具體制度設(shè)計(jì)。國(guó)內(nèi)較多文獻(xiàn)基于Williamson及Alchain等學(xué)者的企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論，沿用傳統(tǒng)公司治理框架對(duì)事務(wù)所內(nèi)部治理進(jìn)行初步討論，其觀點(diǎn)還缺少較為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嬚撟C和闡述。基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所“專業(yè)服務(wù)企業(yè)”研究框架對(duì)合伙人(股東)特征、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、激勵(lì)約束機(jī)制以及事務(wù)所信息披露等相關(guān)研究較為少見。近年來，對(duì)國(guó)外事務(wù)所治理研究成果的引用和參考已逐漸豐富，有石弘華(2011)、吳溪等(2012)及葛徐(2013;2014)將事務(wù)所供給側(cè)治理問題納入新的理論研究框架，并對(duì)國(guó)外研究成果進(jìn)行了引用借鑒。其中，吳溪等(2012)借鑒了組織構(gòu)型理論的思想，提出事務(wù)所“自主治理”理論。劉桂良、唐松蓮(2005)、石弘華(2011)基于Rajan and Zingales(1998)的“關(guān)鍵性資源進(jìn)入權(quán)”理論探討了專業(yè)服務(wù)企業(yè)的本質(zhì)、股權(quán)設(shè)置及治理問題。葛徐(2013)同樣基于資源觀視角，提出“可轉(zhuǎn)化的人格化資源”對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人機(jī)制進(jìn)行深入分析?？傮w來看，由于對(duì)事務(wù)所組織本質(zhì)的認(rèn)識(shí)和理解不同，研究理論基礎(chǔ)不同，國(guó)內(nèi)外關(guān)于事務(wù)所供給側(cè)治理的相關(guān)研究呈現(xiàn)出百花齊放的局面。

圖1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所供給側(cè)治理優(yōu)化：理論框架構(gòu)建

雖然有眾多文獻(xiàn)遵循“問題導(dǎo)向”研究范式剖析了事務(wù)所在完善治理結(jié)構(gòu)過程中暴露的問題，抑或?qū)?nèi)部治理設(shè)計(jì)及其合理性進(jìn)行理論分析及實(shí)證檢驗(yàn)，但供給側(cè)治理機(jī)制基于學(xué)者理解和研究邏輯差異存在分類不一的現(xiàn)象；同時(shí)，僅討論治理制度的具體設(shè)計(jì)而忽略影響治理機(jī)制運(yùn)行效率的因素，無法從根源提升事務(wù)所供給側(cè)治理制度的運(yùn)行效果。會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理機(jī)制的建立并不是單一因素孤立作用的產(chǎn)物，而是綜合了事務(wù)所價(jià)值邏輯和發(fā)展戰(zhàn)略的演化，且寓于事務(wù)所內(nèi)部日常規(guī)章制度和執(zhí)業(yè)文化理念中的自然過程，是結(jié)合事務(wù)所價(jià)值邏輯、組織形式、發(fā)展戰(zhàn)略等多種權(quán)變因素同時(shí)作用的函數(shù)。本文在綜合比較國(guó)內(nèi)外研究的基礎(chǔ)上，遵循事務(wù)所供給側(cè)治理機(jī)制構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)與內(nèi)在規(guī)律，提出事務(wù)所供給側(cè)治理的“價(jià)值邏輯——組織形式——發(fā)展戰(zhàn)略——治理機(jī)制”這一理論框架，如圖1 所示。

價(jià)值邏輯是事務(wù)所供給側(cè)治理的思想基礎(chǔ)。事務(wù)所價(jià)值邏輯可概括為:（1）提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)；（2）實(shí)現(xiàn)事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展，做強(qiáng)做大。作為審計(jì)產(chǎn)品供給單元，事務(wù)所價(jià)值邏輯與組織形式存在交互影響。事務(wù)所價(jià)值邏輯的不同側(cè)重會(huì)對(duì)事務(wù)所組織形式的適用性作出選擇：“職業(yè)觀”的質(zhì)量導(dǎo)向的側(cè)重點(diǎn)在于審計(jì)服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)化和優(yōu)先保障審計(jì)質(zhì)量，確定了選擇合伙制的合理性；“商業(yè)觀”的利益導(dǎo)向的側(cè)重點(diǎn)則在于服務(wù)的多樣化、定制化，促進(jìn)事務(wù)所做強(qiáng)做大，這為有限責(zé)任制的組織形式選擇創(chuàng)造了空間。同時(shí)，在事務(wù)所組織形式發(fā)生演變的過程中，價(jià)值邏輯也會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的轉(zhuǎn)變和調(diào)整(Hinings et al.,1999; Carrington et al.,2013)。價(jià)值邏輯進(jìn)而對(duì)事務(wù)所供給側(cè)治理產(chǎn)生影響，例如質(zhì)量導(dǎo)向的“職業(yè)觀”及利益導(dǎo)向的“商業(yè)觀”對(duì)控制權(quán)不同配置(集權(quán)化;決策權(quán);專門化;結(jié)構(gòu)化) (Maister,1993; Cooper et al.,1996; Reihlen et al.,2009)及薪酬機(jī)制的類型(Gilson et al.,1985; Alt,2006; Empson,2007)存在選擇偏好。其次，事務(wù)所組織形式是事務(wù)所供給側(cè)治理的體制基礎(chǔ)。體制決定治理機(jī)制具體設(shè)計(jì)的架構(gòu)(治理模式)，組織形式的轉(zhuǎn)變可引起供給側(cè)治理機(jī)制設(shè)計(jì)的變化(Brierley et al.,2003)。再次，事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略是事務(wù)所供給側(cè)治理機(jī)制的運(yùn)行基礎(chǔ)，作為獨(dú)立審計(jì)單元，其發(fā)展戰(zhàn)略的定位與供給側(cè)治理機(jī)制的設(shè)計(jì)存在循環(huán)反饋的過程。理論上事務(wù)所應(yīng)以內(nèi)部資源和能力為切入點(diǎn)，定位自身的價(jià)值邏輯，并結(jié)合組織形式分析構(gòu)建事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略的走向，來制訂供給側(cè)治理的具體制度設(shè)計(jì)；同時(shí)，事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略的落實(shí)會(huì)反向調(diào)整組織形式、組織規(guī)模、協(xié)調(diào)機(jī)制和組織結(jié)構(gòu)特征，審計(jì)供給側(cè)治理機(jī)制的運(yùn)行效果會(huì)促使事務(wù)所進(jìn)行發(fā)展戰(zhàn)略的目標(biāo)修正。這個(gè)循環(huán)反饋的過程在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)踐中兩類發(fā)展路徑中得到了充分的體現(xiàn)。正如葛徐(2013)所述，“一類會(huì)計(jì)師事務(wù)所側(cè)重‘一體化’管理，即專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)及利益共享的統(tǒng)一。此類事務(wù)所在聲譽(yù)及組織文化方面具有明顯優(yōu)勢(shì)，為日后發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施打下良好基礎(chǔ)。另一類事務(wù)所允許利益分配及專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的相對(duì)獨(dú)立，在短時(shí)間實(shí)現(xiàn)規(guī)?；岸嘣摹龃蟆坏凇鰪?qiáng)’過程中卻始終面對(duì)利益協(xié)調(diào)和治理機(jī)制的博弈。” 最后，價(jià)值邏輯、組織形式及發(fā)展戰(zhàn)略共同決定了事務(wù)所所有權(quán)及控制權(quán)分配模式。所有權(quán)分配模式涉及到事務(wù)所的所有權(quán)配置類型，即事務(wù)所依據(jù)組織形式和合伙人(股東)法律責(zé)任進(jìn)行利益分配的規(guī)則程序。如何對(duì)事務(wù)所整體“利潤(rùn)池(profit pool)”進(jìn)行分配是合伙人(股東)利益分配機(jī)制的核心內(nèi)容和產(chǎn)生相互監(jiān)督的動(dòng)力基礎(chǔ)，決定了監(jiān)督激勵(lì)機(jī)制的運(yùn)行有效性。控制權(quán)分配模式?jīng)Q定控制主體和權(quán)力范圍，其決定于事務(wù)所組織規(guī)模和發(fā)展戰(zhàn)略；通過對(duì)事務(wù)所規(guī)章制度及標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)程序的制訂，確定事務(wù)所權(quán)責(zé)利的配置結(jié)構(gòu)，建立決策機(jī)制。綜上，對(duì)所有權(quán)及控制權(quán)分配模式的特征需求直接指導(dǎo)事務(wù)所對(duì)合伙人(股東)及專業(yè)人員進(jìn)行激勵(lì)和監(jiān)督，對(duì)薪酬機(jī)制、培訓(xùn)機(jī)制、晉升機(jī)制、選聘及退休(新老更替)機(jī)制等激勵(lì)監(jiān)督機(jī)制體系進(jìn)行合理設(shè)計(jì)，最終確保以審計(jì)質(zhì)量為目標(biāo)的審計(jì)供給側(cè)治理的有效運(yùn)行。

總之，依據(jù)制度環(huán)境、組織形式和發(fā)展戰(zhàn)略等因素，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將自身視為審計(jì)服務(wù)供給單元，基于供給側(cè)角度厘清自身價(jià)值邏輯側(cè)重方向，結(jié)合規(guī)模特征重新對(duì)發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)行定位，實(shí)現(xiàn)具有自身特色的供給側(cè)治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)保障審計(jì)質(zhì)量、推動(dòng)事務(wù)所做強(qiáng)做大的治理目標(biāo)。下面按照上述理論框架對(duì)國(guó)內(nèi)外有關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行簡(jiǎn)要概括梳理。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所供給側(cè)治理優(yōu)化的思想基礎(chǔ)——價(jià)值邏輯

一切盈利組織均具備其自身的價(jià)值邏輯。價(jià)值邏輯是會(huì)計(jì)師事務(wù)所價(jià)值創(chuàng)造及實(shí)現(xiàn)的鏈條，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過審計(jì)及其他專業(yè)服務(wù)的供給輸出而生存發(fā)展的路徑。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為有償審計(jì)服務(wù)的供給單元，其內(nèi)在價(jià)值邏輯影響事務(wù)所專業(yè)人員的個(gè)人執(zhí)業(yè)理念及行為，進(jìn)而促進(jìn)事務(wù)所組織形式及供給側(cè)治理結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變(Greenwood et al.,2009)。事務(wù)所的價(jià)值邏輯有兩種觀點(diǎn)：“職業(yè)觀” (trustee/professional logic)及“商業(yè)觀”(commercial/managerial logic)。“職業(yè)觀”即審計(jì)師的職業(yè)價(jià)值體現(xiàn)在社會(huì)監(jiān)護(hù)責(zé)任的履行，更傾向于對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)的“受托責(zé)任”屬性，側(cè)重點(diǎn)在于審計(jì)服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)化和優(yōu)先保障審計(jì)質(zhì)量；隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展，事務(wù)所規(guī)模和業(yè)務(wù)多樣化程度的增長(zhǎng)提高而演變出的“商業(yè)觀”價(jià)值邏輯則更偏重于“專業(yè)服務(wù)”屬性，其側(cè)重點(diǎn)則在于服務(wù)的多樣化、定制化，促進(jìn)事務(wù)所做強(qiáng)做大。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)事務(wù)所價(jià)值邏輯差異(Suddaby et al.,2005; Greenwood et al.,2009; Lander et al.,2013)及其演變動(dòng)因(Hart et al.,1992; Nanchum,1996; Brock,2006)分別進(jìn)行了探討。實(shí)證研究證明：事務(wù)所越傾向“職業(yè)觀”，控制權(quán)集中度及治理機(jī)制結(jié)構(gòu)化程度更高(Cooper et al.,1996; Morris et al.,1999; Pinnington et al.,2002)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所越傾向“商業(yè)服務(wù)觀”，則控制權(quán)越分散(Greenwood et al.,1990, 2003; Reihlen et al.,2009)。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所價(jià)值邏輯與事務(wù)所規(guī)模特征高度相關(guān)。相比于中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所“職業(yè)觀”的價(jià)值邏輯偏好，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所“商業(yè)觀”價(jià)值邏輯更為明顯(Greenwood et al.,2006)；且兩種價(jià)值邏輯會(huì)在事務(wù)所組織形式發(fā)生變化時(shí)產(chǎn)生暫時(shí)沖突(Thornton et al.,2005；Brock et al.,2007; Carrington et al.,2013)。

目前國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)尚無針對(duì)事務(wù)所價(jià)值邏輯這一思想基礎(chǔ)層面的深入研究。國(guó)內(nèi)絕大部分文獻(xiàn)以及國(guó)外早期文獻(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供專業(yè)服務(wù)的“商業(yè)觀”價(jià)值邏輯理解尚粗淺，對(duì)事務(wù)所價(jià)值邏輯的理解存在不同程度的取舍。Huebner(1915)、崔宏(2006)均認(rèn)為 “應(yīng)摒棄絕對(duì)自私的商業(yè)觀”。并且，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師整套制度體系的建立和變遷是為了滿足經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要和企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制轉(zhuǎn)變的需要(張雪南、劉新琳、周兵, 2007)；對(duì)事務(wù)所 “商業(yè)觀”的價(jià)值邏輯仍有淡化。筆者認(rèn)為，由政府主導(dǎo)推動(dòng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)關(guān)系制度體系基本建立在市場(chǎng)的“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”需求，經(jīng)歷“脫鉤改制”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的價(jià)值邏輯更偏重 “受托責(zé)任觀”。從會(huì)計(jì)倫理學(xué)角度出發(fā)，獨(dú)立、客觀、公正均是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要具備的最基本的職業(yè)素養(yǎng)。但“商業(yè)觀”并不等同于“利益至上”；過分強(qiáng)調(diào)獨(dú)立、客觀、公正的專業(yè)責(zé)任，而忽略事務(wù)所作為審計(jì)市場(chǎng)中產(chǎn)品服務(wù)供給者對(duì)自身價(jià)值實(shí)現(xiàn)的內(nèi)在需求，會(huì)使社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生不全面和不恰當(dāng)?shù)纳鐣?huì)期望(張立民, 2004)。這是導(dǎo)致主流研究弱化事務(wù)所“審計(jì)產(chǎn)品供給者”角色特征的根源；也成為我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)及行業(yè)協(xié)會(huì)“重監(jiān)管懲戒、輕引導(dǎo)發(fā)展”以及“先監(jiān)管懲戒、后引導(dǎo)發(fā)展”的核心原因。在理論、實(shí)踐及監(jiān)管層面理順會(huì)計(jì)師事務(wù)所的價(jià)值邏輯，塑造供給側(cè)治理優(yōu)化的根基，是事務(wù)所在保障審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的前提下實(shí)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)及落實(shí)發(fā)展戰(zhàn)略的思想基礎(chǔ)。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所供給側(cè)治理優(yōu)化的體制基礎(chǔ)——組織形式

改革開放30年，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的產(chǎn)權(quán)演變過程；出于提高自身競(jìng)爭(zhēng)力的需要掀起了產(chǎn)權(quán)合并的浪潮和行業(yè)誠(chéng)信與內(nèi)部治理建設(shè)的序幕(張立民、唐松華, 2008)。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變革基本上遵循政府強(qiáng)制推動(dòng)的“誘致性變遷”。自1998年政府推動(dòng)事務(wù)所“脫鉤改制”之時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所便開始了由“行政掛靠”向“自主經(jīng)營(yíng)”的組織形式的轉(zhuǎn)變過渡。此后，經(jīng)歷10年過渡探索，財(cái)政部《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所釆用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)規(guī)模大小向“特殊普通合伙”的轉(zhuǎn)制提出了強(qiáng)制要求和適度鼓勵(lì)。不論是“脫鉤改制”的大膽嘗試，還是施行“特殊普通合伙制”的國(guó)際接軌，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與以英美為首的國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式由合伙制到公司制再轉(zhuǎn)向合伙制的“市場(chǎng)化”變遷趨勢(shì)具有截然相反的路徑選擇。這是由我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變遷異于英美的制度背景差異所決定，也是事務(wù)所在發(fā)展過程中逐漸強(qiáng)化審計(jì)服務(wù)“供給側(cè)”角色特征的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)。

國(guó)內(nèi)外針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的研究大致呈現(xiàn)出兩類研究路徑。一類文獻(xiàn)基于西方經(jīng)濟(jì)學(xué)及法學(xué)理論，集中于會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的外部法律責(zé)任探討事務(wù)所產(chǎn)權(quán)配置和組織形式的選擇偏好，如合伙制、有限責(zé)任制及有限責(zé)任合伙制的優(yōu)劣及合理性(Empson and Chapman,2006;趙保卿,2004; 余俊仙等,2013)，及其對(duì)審計(jì)師行為、審計(jì)獨(dú)立性及審計(jì)質(zhì)量的影響(Dye,1993,1995;劉啟亮等,2015等)，這類文獻(xiàn)在國(guó)內(nèi)外均明確可考；另一類文獻(xiàn)著重結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)及心理學(xué)理論，探討事務(wù)所基于不同價(jià)值邏輯、組織形式對(duì)治理模式和治理機(jī)制具體設(shè)計(jì)的作用影響，如不同規(guī)模和發(fā)展時(shí)期的事務(wù)所在價(jià)值邏輯、組織形式、法律責(zé)任以及決策權(quán)、專門化、集權(quán)化、結(jié)構(gòu)化等多維度治理特征的二元選擇偏好(Mintzberg,1979; Greenwood and Hinings,1993; Harlacher,2010,2014)；以及對(duì)事務(wù)所兩大經(jīng)典治理模式研究框架的闡述和考察。這類文獻(xiàn)更多集中于國(guó)外研究成果?？傮w上，由于制度環(huán)境及執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生變化，會(huì)計(jì)師事務(wù)所價(jià)值邏輯由“職業(yè)觀”向“商業(yè)觀”的轉(zhuǎn)變(Suddaby et al., 2005; Lander et al., 2013)必然會(huì)引起事務(wù)所組織形式和治理模式產(chǎn)生轉(zhuǎn)變(Greenwood et al., 2009)。這一結(jié)論對(duì)我國(guó)事務(wù)所治理機(jī)制具體制度設(shè)計(jì)的構(gòu)建有著重要的指導(dǎo)作用和借鑒意義。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的選擇并非外生不變。當(dāng)所處市場(chǎng)條件、競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境以及規(guī)則政策發(fā)生變化時(shí)，事務(wù)所的組織形式也會(huì)相應(yīng)發(fā)生內(nèi)生轉(zhuǎn)變,存在明顯的路徑依賴(Malhotra et al.,2006; 陳和、蔡曉珊,2012)。組織形式是事務(wù)所內(nèi)部治理供給側(cè)優(yōu)化的體制基礎(chǔ)，未來關(guān)于事務(wù)所組織形式的相關(guān)研究可從以下角度進(jìn)一步深化：（1）基于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的制度背景差異，對(duì)事務(wù)所組織形式的變遷趨勢(shì)與價(jià)值邏輯演變的關(guān)系研究；（2）基于事務(wù)所“審計(jì)服務(wù)供給者”的經(jīng)濟(jì)角色及“專業(yè)服務(wù)企業(yè)”的概念定位，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理模式的特征進(jìn)行開創(chuàng)性探討及實(shí)證考察研究。

五、會(huì)計(jì)師事務(wù)所供給側(cè)治理優(yōu)化的運(yùn)行基礎(chǔ)——發(fā)展戰(zhàn)略

企業(yè)是異質(zhì)資源和能力的組合，資源及能力特異性決定了一個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和發(fā)展戰(zhàn)略。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為提供專業(yè)服務(wù)的企業(yè)組織，其天然具備的“人合”“智合”特征決定其應(yīng)以內(nèi)部資源和能力為切入點(diǎn)，定位事務(wù)所的價(jià)值邏輯，結(jié)合組織形式構(gòu)建事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略的走向，使得組織規(guī)模和結(jié)構(gòu)與戰(zhàn)略緊密配合。同時(shí)，事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略會(huì)反向調(diào)整組織形式，進(jìn)而影響供給側(cè)治理機(jī)制的運(yùn)行效果和收益實(shí)現(xiàn)。

事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略如規(guī)模化、專門化、多元化可通過不同發(fā)展路徑得以實(shí)現(xiàn)，并對(duì)事務(wù)所供給側(cè)治理機(jī)制產(chǎn)生影響。具體地，事務(wù)所規(guī)?；瘧?zhàn)略分為組織擴(kuò)充的內(nèi)生增長(zhǎng)與組織重塑的外源增長(zhǎng)，如發(fā)展成員所、設(shè)立分所與合并(譚燕, 2006; 朱炳有, 2010；房巧玲等,2012)，規(guī)模擴(kuò)張的過程基本伴隨專門化戰(zhàn)略(Mintzberg,1979; Greenwood and Hinings,1993)；專門化戰(zhàn)略會(huì)依據(jù)地理位置、服務(wù)類型或客戶行業(yè)發(fā)生分化，在利益分配和激勵(lì)約束機(jī)制上容易產(chǎn)生矛盾(Greenwood et al.,2010; 吳溪、陳夢(mèng), 2012)，其薪酬制度也更傾向業(yè)績(jī)導(dǎo)向(Levin and Tadelis,2005)；多元化戰(zhàn)略通常有較多的組織單元(Greenwood et al.,2006; Brock et al.,2007)，因此集權(quán)化程度較低(Williamson,1975; Amburgey and Dacin,1994)，決策機(jī)制的等級(jí)特征較為明顯(Greenwood and Empson,2003; Malhotra et al.,2006)，彼此利潤(rùn)池相互獨(dú)立，容易降低合伙人(股東)相互監(jiān)督動(dòng)機(jī)和能力，并產(chǎn)生合伙人地位不對(duì)等問題(Greenwood et al.,2005；韓洪靈、陳漢文,2008)。因此，事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略差異通過對(duì)治理機(jī)制的不同影響路徑，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了差異(Hitt,2001; Greenwood,2005; 吳溪,2006; 王詠梅、王鵬,2012;唐建新等,2015)?？傮w來看，與國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所自主選擇發(fā)展戰(zhàn)略相較，我國(guó)監(jiān)管部門更側(cè)重對(duì)事務(wù)所規(guī)?；瘧?zhàn)略的引導(dǎo)；大部分事務(wù)所基本遵從政府“誘致”推動(dòng)的大規(guī)模外生合并，其價(jià)值邏輯的重塑、發(fā)展戰(zhàn)略的統(tǒng)一、供給側(cè)治理的調(diào)整、組織文化的融合等方面存在著與事務(wù)所快速擴(kuò)張的規(guī)模相脫節(jié)的問題。因此未來關(guān)于事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略領(lǐng)域的國(guó)內(nèi)研究可從以下兩個(gè)角度進(jìn)一步深化：一是考察事務(wù)所價(jià)值邏輯對(duì)發(fā)展戰(zhàn)略選擇的影響路徑；二是事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略對(duì)供給側(cè)治理運(yùn)行效果的影響路徑。

六、會(huì)計(jì)師事務(wù)所供給側(cè)治理優(yōu)化：具體制度設(shè)計(jì)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理目標(biāo)的制度安排、運(yùn)行機(jī)理以及途徑手段(張立民, 2004; 譚憲才, 2007)。事務(wù)所價(jià)值邏輯側(cè)重、組織形式演化、發(fā)展戰(zhàn)略制定，均會(huì)影響其治理目標(biāo)及治理機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制核心制度安排分為兩個(gè)層面：一是所有權(quán)分配模式，二是控制權(quán)分配模式。第一，所有權(quán)分配模式涉及到事務(wù)所的所有權(quán)配置類型，即事務(wù)所依據(jù)組織形式和合伙人(股東)法律責(zé)任進(jìn)行利益分配的規(guī)則程序。如何對(duì)事務(wù)所整體創(chuàng)造的“利潤(rùn)池”進(jìn)行分配是合伙人(股東)利益分配機(jī)制的核心內(nèi)容，是合伙人(股東)產(chǎn)生相互監(jiān)督的動(dòng)力和基礎(chǔ)，決定了監(jiān)督激勵(lì)機(jī)制的運(yùn)行有效性。第二，控制權(quán)分配模式?jīng)Q定控制主體和權(quán)力范圍，其決定于事務(wù)所的組織規(guī)模和發(fā)展戰(zhàn)略(即專門化維度、集權(quán)化維度)，通過對(duì)事務(wù)所規(guī)章制度及標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)程序的制訂(結(jié)構(gòu)化維度)，有效確定事務(wù)所權(quán)責(zé)利的配置結(jié)構(gòu)，從而建立完整的決策機(jī)制。其中，專門化、集權(quán)化兩維度反映了事務(wù)所內(nèi)部各組織單元間的控制權(quán)分布；決策程序維度反映了單個(gè)組織單元內(nèi)部的控制權(quán)分享；結(jié)構(gòu)化維度則反映了組織內(nèi)控制權(quán)的行使時(shí)點(diǎn)，如事前/事中及事后控制。上述四個(gè)維度共同構(gòu)成了事務(wù)所控制權(quán)分配的形態(tài)特征。因此，所有權(quán)和控制權(quán)的分配模式?jīng)Q定于事務(wù)所的組織形式，同時(shí)奠定了事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制設(shè)計(jì)的體制基礎(chǔ)。相應(yīng)地，內(nèi)部治理機(jī)制的優(yōu)化則需考慮如何對(duì)合伙人(股東)及專業(yè)人員進(jìn)行有效激勵(lì)監(jiān)督和約束，如何對(duì)合伙人(股東)及員工的薪酬機(jī)制、培訓(xùn)機(jī)制、晉升機(jī)制、選聘退休(新老更替)機(jī)制在內(nèi)的激勵(lì)監(jiān)督機(jī)制體系進(jìn)行合理制度設(shè)計(jì)。激勵(lì)監(jiān)督機(jī)制的設(shè)計(jì)目標(biāo)是降低合伙人(股東)的偷懶(Shirking)及搭便車(free-riding)行為的可能性。

需要注意的是，事務(wù)所內(nèi)部治理如何分類并不是治理機(jī)制優(yōu)化的核心問題，僅討論治理機(jī)制具體設(shè)計(jì)而回避影響治理機(jī)制運(yùn)行效率的因素，無法從根源進(jìn)行事務(wù)所內(nèi)部治理的優(yōu)化。但總體上需明確，價(jià)值邏輯的側(cè)重決定了事務(wù)所治理機(jī)制進(jìn)行供給側(cè)優(yōu)化的兩個(gè)方向：質(zhì)量控制的有效實(shí)現(xiàn)及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的穩(wěn)步增長(zhǎng)。

七、結(jié)語

社會(huì)產(chǎn)業(yè)供給側(cè)改革日漸成為國(guó)家新常態(tài)下政策的新著眼點(diǎn)。優(yōu)化供給結(jié)構(gòu)、提高供給質(zhì)量及效率成為了整個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)供給側(cè)治理優(yōu)化過程是結(jié)合事務(wù)所價(jià)值邏輯、組織形式、發(fā)展戰(zhàn)略等多種權(quán)變因素同時(shí)作用的函數(shù)。歷經(jīng)近30年發(fā)展，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度已經(jīng)步入趨同提高階段(劉明輝、汪壽成, 2008)，本土?xí)?jì)師事務(wù)所在參考和借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，已初步建立內(nèi)部治理機(jī)制的框架雛形。但事務(wù)所內(nèi)部治理的供給側(cè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化設(shè)計(jì)仍面臨障礙，即使《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》對(duì)治理機(jī)制的框架做了基本規(guī)定，事務(wù)所仍需要自行對(duì)治理機(jī)制進(jìn)行摸索，亟需結(jié)構(gòu)優(yōu)化和完善。新常態(tài)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)環(huán)境發(fā)生了迅猛變革，機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的供給者，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)把握政策改革機(jī)遇，“促優(yōu)化”、“補(bǔ)短板”，審時(shí)度勢(shì)，積極變革，在價(jià)值邏輯、組織形式、發(fā)展戰(zhàn)略的清晰定位和長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)供給側(cè)治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化進(jìn)程，最終實(shí)現(xiàn)提高審計(jì)質(zhì)量，幫助事務(wù)所做強(qiáng)做大，切實(shí)履行維護(hù)會(huì)計(jì)及經(jīng)濟(jì)信息安全的社會(huì)職能。

1.Firth, M., Mo, P., Wong, R.M.K. 2012. Auditors’ Organizational Form, Legal Liability, and Reporting Conservatism: Evidence from China. Contemporary Accounting Research. 29(1): 57- 93.

2.Greenwood, R., T. Morris, S. Fairclough, M. Boussebaa. 2010. The organizational design of transnational professional service firms. Organizational Dynamics. 39(2): 173-183.

3.Lennox, C., Li, B. 2012. The consequences of protecting audit partners’ personal assets from the threat of liability, Journal of Accounting and Economics. 54(2/3): 154-173.

4.Levin, J., S. Tadelis. 2005. Profit sharing and the role of professional partnerships. Quarterly Journal of Economics. 120(1): 131-172.

5.崔宏. 職業(yè)特征·規(guī)范定位·道德恪守——對(duì)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師為什么要遵守職業(yè)道德”問題的一個(gè)回答. 審計(jì)研究. 2006(6)

6.葛徐. 基于資源觀的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人激勵(lì)研究. 財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所. 2013

7.韓洪靈, 陳漢文. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專門化是一種有效的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略嗎?——來自中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù). 審計(jì)研究.2008(01)

8.劉啟亮, 郭俊秀, 湯雨顏. 會(huì)計(jì)事務(wù)所組織形式、法律責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量——基于簽字審計(jì)師個(gè)體層面的研究. 會(huì)計(jì)研究.2015(04)

9.石弘華. 專業(yè)服務(wù)企業(yè)治理問題研究. 暨南大學(xué). 2011

10.譚燕. 資源控制權(quán)、控制權(quán)收益與會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并. 會(huì)計(jì)研究. 2006(6)

11.王詠梅, 王鵬. 中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的加盟戰(zhàn)略效果研究. 管理世界. 2012(3)

12.吳溪, 陳夢(mèng). 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理：理論、原則及其對(duì)發(fā)展戰(zhàn)略的含義. 審計(jì)研究. 2012(3)

13.張立民, 唐松華. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的產(chǎn)權(quán)功能:演化與延伸——改革開放30年中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)演變?cè)u(píng)析. 會(huì)計(jì)研究. 2008(8)

14.朱小平, 葉友. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律組織形式的企業(yè)理論觀點(diǎn)--為什么應(yīng)采取合伙制而不應(yīng)采取有限公司制. 會(huì)計(jì)研究. 2007(07)

資助：國(guó)家社科基金項(xiàng)目“持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見對(duì)資本市場(chǎng)資源配置效率的影響機(jī)理研究” (項(xiàng)目編號(hào)：15BGL051)、教育部國(guó)家留學(xué)基金管理委員會(huì)“國(guó)家建設(shè)高水平大學(xué)”公派研究生項(xiàng)目(項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào): 201407090019)。

作者單位：北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院