張美令

收入作為企業(yè)六大會(huì)計(jì)要素之一，是決定企業(yè)利潤(rùn)的主要因素。通過(guò)對(duì)企業(yè)收入的確認(rèn)及計(jì)量的調(diào)控就能夠操縱利潤(rùn)，可以達(dá)到提前納稅或是延遲納稅的目的。

一、收入概述

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，包括銷(xiāo)售貨物收入；提供勞務(wù)收入；轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；股息、紅利等權(quán)益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權(quán)使用費(fèi)收入；接收捐贈(zèng)收入；其他收入” 。

在會(huì)計(jì)上將收入定義為“企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。按照企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)來(lái)分，主要包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和營(yíng)業(yè)外收入。

由于稅收與會(huì)計(jì)存在的目的不同，對(duì)收入的定義不同，確認(rèn)口徑也不同，從而導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生的部分業(yè)務(wù)在稅收與會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)、計(jì)量上存在差異，主要體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

1.收入確認(rèn)范圍的不同。相對(duì)來(lái)說(shuō)稅收上收入的范圍更大，部分業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，而稅收上確認(rèn)收入，如價(jià)外費(fèi)用、視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)等業(yè)務(wù)。通常此類(lèi)業(yè)務(wù)的發(fā)生，在會(huì)計(jì)上體現(xiàn)為費(fèi)用科目，但是稅收上需要確認(rèn)收入進(jìn)行完稅；

2.收入確認(rèn)原則的不同。主要指稅收上存在部分未按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入。如分期收款、稅收規(guī)定按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的收入、利息收入的確認(rèn)、租金收入等；

3.收入確認(rèn)時(shí)間的不同。會(huì)計(jì)上只要符合確認(rèn)收入條件的就可以確認(rèn)收入，而稅法上還會(huì)根據(jù)不同稅種規(guī)定不同的確認(rèn)時(shí)間。

二、未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的稅收收入的確認(rèn)原則及計(jì)量

一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)上對(duì)收入的確認(rèn)基本上采取權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。稅收上企業(yè)收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式原則，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。其中未按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的收入主要有如下兩類(lèi)：

1.按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的收入，主要有產(chǎn)品分成收入、接受捐贈(zèng)收入、違約金收入等

（1）產(chǎn)品分成方式取得的收入。根據(jù)規(guī)定：“采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分的產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定?！逼髽I(yè)通過(guò)產(chǎn)品分成經(jīng)營(yíng)方式取得分成產(chǎn)品，由于是取得的產(chǎn)品是非貨幣形式，因此按照規(guī)定采用公允價(jià)值來(lái)確定收入，是對(duì)企業(yè)此類(lèi)收入的合理計(jì)量。

（2）接收捐贈(zèng)收入。是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)收入，按照捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，接受捐贈(zèng)收入，在實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，即按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)，以實(shí)際收付時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)收入。

（3）違約金收入。違約金是合同一方當(dāng)事人不履行合同或者履行合同不符合約定時(shí)，對(duì)另一方當(dāng)事人支付的用于賠償損失的金額。根據(jù)文件規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的違約金，原則上在收取的日期確認(rèn)收入。

（4）部分補(bǔ)貼收入。對(duì)于按銷(xiāo)售量或工作量等依據(jù)國(guó)家規(guī)定的補(bǔ)助定額計(jì)算并按期給予的定額補(bǔ)貼，會(huì)計(jì)核算上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入，而稅法上則采取收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)確認(rèn)。

2.既非權(quán)責(zé)發(fā)生制又非收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的收入

（1）分期收款方式銷(xiāo)售商品收入。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”，該種收入的確認(rèn)接近于收付實(shí)現(xiàn)制，通常情況下，企業(yè)簽訂的分期收款合同的銷(xiāo)售金額都高于現(xiàn)售方式下的銷(xiāo)售金額，其差額作為融資的補(bǔ)償沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。而稅收上則按收款合同確定的當(dāng)期收款金額確認(rèn)收入。

（2）工期超過(guò)12個(gè)月的收入。企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)、以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

會(huì)計(jì)上對(duì)于跨年度的勞務(wù)采用謹(jǐn)慎性原則，對(duì)于勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的情況下，勞務(wù)收入一般根據(jù)雙方簽訂的合同或協(xié)議注明的交易總金額確定；對(duì)于勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠地估計(jì)的情況下，預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模凑找呀?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收入，預(yù)計(jì)能夠部分得到補(bǔ)償?shù)?，按照能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)收入，預(yù)計(jì)全部不能得到補(bǔ)償?shù)模淮_認(rèn)收入。

（3）按合同日期確認(rèn)的收入。主要包括利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入。從某種意義上來(lái)講，都是涉及使用權(quán)的收入，即讓渡資金、出租物、特許權(quán)取得的收入，這部分收入以合同規(guī)定的付款日期進(jìn)行確認(rèn)。

（4）股息、紅利等權(quán)益性投資收益。是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。在確認(rèn)此類(lèi)收入時(shí)要注意，對(duì)于一般情況下，會(huì)計(jì)上在持有期間按權(quán)益法核算的投資收益，稅收上不確認(rèn)收入。

三、非權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的收入進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)注意的兩點(diǎn)問(wèn)題

1.納稅申報(bào)的注意事項(xiàng)

由于上述部分收入的確認(rèn)原則及計(jì)量，在會(huì)計(jì)核算和稅法上有所區(qū)別，要求企業(yè)在進(jìn)行年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)認(rèn)真分析填列，尤其是附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，其中需要重點(diǎn)把握的是如下幾個(gè)欄次：

（1）第三行，接受捐贈(zèng)收入。如果企業(yè)會(huì)計(jì)核算執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，接受捐贈(zèng)收入計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，與稅法規(guī)定一致；如果企業(yè)會(huì)計(jì)核算執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，接受捐贈(zèng)收入計(jì)入資本公積，應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)整。

（2）第五行，未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入。本文對(duì)未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入已經(jīng)進(jìn)行了歸納，但是在本行填列的主要有分期收款方式銷(xiāo)售商品收入、工期超過(guò)12個(gè)月的收入確認(rèn)、企業(yè)按銷(xiāo)售量或工作量等依據(jù)國(guó)家規(guī)定的補(bǔ)助定額計(jì)算并按期取得的定額補(bǔ)貼收入、利息收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入和租金收入等。對(duì)于分期收款方式取得的銷(xiāo)售商品收入可能還會(huì)涉及到第36行“與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

2.注意以后年度的納稅調(diào)整

對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法與稅收規(guī)定不一致而產(chǎn)生的應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整的時(shí)間性項(xiàng)目，如未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的收入、確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助等。在第一年申報(bào)后，需要以后年度進(jìn)行納稅調(diào)整。由于企業(yè)所得稅年度申報(bào)表不具有年度的連續(xù)性，僅能體現(xiàn)當(dāng)年度的稅務(wù)事項(xiàng)，需要跨年度調(diào)整的涉稅事項(xiàng)，不會(huì)在后續(xù)年度進(jìn)行提示。如上述案例中第一年進(jìn)行納稅調(diào)減后，但是以后年度的申報(bào)表不會(huì)進(jìn)行提醒，很可能導(dǎo)致以后年度的漏報(bào)，為避免此類(lèi)情況的發(fā)生，建議稅企雙方設(shè)立調(diào)整臺(tái)帳，根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)記錄發(fā)生調(diào)整的年度及數(shù)額。