張輝

【摘 要】在當(dāng)今社會，股權(quán)激勵會計(jì)與稅務(wù)處理隨著國家相關(guān)政策的變化，兩者間的差異也在改變，我們原有的理解與分析已經(jīng)與目前的管理要求不相符，本文根據(jù)當(dāng)前的實(shí)際情況對會計(jì)和稅務(wù)處理二者之間的差異進(jìn)行分析并給出建議。

【關(guān)鍵詞】股權(quán)激勵會計(jì)；稅務(wù)處理；差異

一、引言

在新的市場環(huán)境下，為了保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展能夠持續(xù)、穩(wěn)定、快速增長，我們必須要轉(zhuǎn)變思想，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，實(shí)施大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的發(fā)展戰(zhàn)略，這一戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，需要相關(guān)的政策作為支持，股權(quán)激勵有關(guān)稅收政策的完善，就是其中之一，下面我們就對其進(jìn)行解讀。

二、股權(quán)激勵下的會計(jì)與稅務(wù)處理介紹

1.股權(quán)激勵的稅務(wù)處理

（1）遞延所得稅繳納計(jì)算

企業(yè)是激勵對象個人所得稅扣繳義務(wù)人，每年年終都要向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告征繳情況，所以所得稅繳納額度一定要計(jì)算準(zhǔn)確。第一，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”20%的稅率來計(jì)算個人所得稅，計(jì)稅的主體是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入與股權(quán)取得時的成本之間的差值；第二，股票（權(quán)）期權(quán)取得成本要按照行權(quán)價來計(jì)算，限制性股票獲取成本要按照實(shí)際出資額來計(jì)算，股權(quán)獎勵取得成本按照零來計(jì)算；第三，個人在取得股權(quán)后，如果非上市公司在境內(nèi)實(shí)現(xiàn)了上市，那么就要按照現(xiàn)行限售股相關(guān)的征稅規(guī)定進(jìn)行遞延納稅股權(quán)的處理；第四，對于取得股權(quán)后不符合遞延納稅條件的員工，要按照“工資、薪酬所得”相關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行個人所得稅繳納數(shù)額的計(jì)算。

（2）非上市企業(yè)享受遞延所得稅政策需滿足的條件

一是股權(quán)激勵計(jì)劃制定時要針對于境內(nèi)居民所在的企業(yè)；二是要保證激勵標(biāo)的要屬于境內(nèi)居民所在企業(yè)自己的股權(quán)；三是激勵對象要是企業(yè)技術(shù)和管理方面的骨干，而且人數(shù)不能過多，數(shù)量總計(jì)要低于公司在職員工的30%；四是時間條件要符合標(biāo)準(zhǔn)。股權(quán)激勵計(jì)劃中要明確列出：股權(quán)自授予日起開始計(jì)算，持有期限要滿足3年，自行權(quán)期限要滿足1年。限制性股票在授予日起開始計(jì)算，持有時間需達(dá)到3年，解禁后持有期限需滿足1年。股權(quán)獎勵要在獎勵開始之時進(jìn)行計(jì)算，持有時間要滿足3年；五是股權(quán)授予日與行權(quán)日之間的時間間隔要保證在10年之內(nèi)；六是企業(yè)所屬行業(yè)要在股權(quán)獎勵稅收優(yōu)惠政策限制性行業(yè)之外。

（3）上市公司與非上市公司的個人所得稅繳納期限

上市公司與非上市公司施行股權(quán)激勵后，個人所得稅繳納時間存在差異。根據(jù)規(guī)定，上市公司在授予員工股權(quán)后，經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，在股權(quán)行權(quán)日、限制性股票解禁日或取得股票獎勵時開始計(jì)算，要在12個月之內(nèi)進(jìn)行個人所得稅繳納。而對于非上市企業(yè)員工納稅期限可以遞延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓之時。

2.所得稅會計(jì)處理原則

在進(jìn)行與股份支付相關(guān)的成本確認(rèn)時，應(yīng)將相關(guān)的所得稅影響區(qū)別于稅法規(guī)定進(jìn)行處理：可以分為股權(quán)支付成本的稅前扣除和稅后扣除兩種形式，如果股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除，那么二者就不會形成暫時性差異；如果股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，那么在進(jìn)行成本確認(rèn)時，企業(yè)要對可稅前扣除金額進(jìn)行估計(jì)，確定計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時性的差異，除此還要進(jìn)行遞延所得稅的確認(rèn)。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)對于工資薪金部分的支出，必須根據(jù)年度進(jìn)行“支付”，而很多上市公司在實(shí)行股權(quán)激勵的過程中不能滿足這個條件，由于受股市變化等一些不確定成本費(fèi)用支出的影響，稅法不允許馬上就扣除股份支付的相關(guān)成本支出，要在激勵對象行權(quán)時給予扣除。計(jì)算方式為：企業(yè)所得稅稅前扣除金額=（職工實(shí)際行權(quán)時該股票的公允價值-職工實(shí)際支付價格）×行權(quán)數(shù)量。

三、股權(quán)激勵會計(jì)與稅務(wù)處理的差異性分析

根據(jù)上述分析和總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)，股權(quán)激勵在會計(jì)處理和稅務(wù)處理過程中存在一定的差異性，現(xiàn)對具體的差異性和產(chǎn)生原因進(jìn)行詳細(xì)論述。

1.二者之間的差異性

第一，從相關(guān)的法律法規(guī)的角度來分析，CAS11準(zhǔn)則與《18號公告》及財(cái)稅[2016]101號之間存在適用范圍的差異化問題，與此同時，二者在實(shí)際應(yīng)用過程中的具體條件也各不相同。前者的適用范圍主要是國內(nèi)上市公司在對內(nèi)部員工和高管以及其他方所采取的股權(quán)激勵行為，對于權(quán)益工具的選擇，比較靈活，既可以是企業(yè)自身的股票還可以是其他與之相關(guān)聯(lián)的企業(yè)股票；后者在適用范圍上要比前者更加廣泛，除了國內(nèi)上市公司以外，還適用于境外上市的居民企業(yè)，但是權(quán)益工具比較單一，僅限于使用本企業(yè)的股票進(jìn)行內(nèi)部激勵。

第二，CAS11準(zhǔn)則與《18號公告》及財(cái)稅[2016]101號在對等待期、行權(quán)期和授予期的處理存在差異。前者規(guī)定：股份支付方式如果是現(xiàn)金結(jié)算或者是權(quán)益支付的形式，那么在授予日可以不進(jìn)行會計(jì)處理，這一過程不包含可立即行權(quán)的股份支付形式。對于等待期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)進(jìn)行精準(zhǔn)的權(quán)益工具數(shù)量會計(jì)估算時，要根據(jù)權(quán)益工具數(shù)量變動情況來確定，且務(wù)必保證權(quán)益工具數(shù)量變動信息的最新狀態(tài)，在成本費(fèi)用計(jì)算時，可以使用權(quán)益工具的準(zhǔn)確數(shù)量乘以權(quán)益工具公允價值來獲取具體額度；后者規(guī)定：對于處在等待期的股票期權(quán)，在進(jìn)行相關(guān)成本計(jì)算時，可以使用CAS11準(zhǔn)則，不允許在當(dāng)前稅前扣除企業(yè)所得稅，必須在行權(quán)日時，才能進(jìn)行應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的稅前扣除，其中，對于企業(yè)所得稅具體繳納的數(shù)額要通過股票期權(quán)行權(quán)時的價格與獲取股權(quán)時價格之間的差額乘以行權(quán)數(shù)量來計(jì)算。這就產(chǎn)生了暫時性差異，而且對于一些符合相關(guān)規(guī)定的，還需要計(jì)算遞延所得稅。

2.產(chǎn)生差異的主要原因

通過調(diào)查研究，產(chǎn)生以上差異的主要原因就是稅務(wù)服務(wù)與會計(jì)服務(wù)兩者之間的出發(fā)點(diǎn)不同，簡單地說也就是二者存在的本質(zhì)意義有差異。會計(jì)準(zhǔn)則主要就是為了獲取準(zhǔn)確的信息，做出有效的評價，為管理者提供決策的依據(jù)，而CAS11的準(zhǔn)則是為了提高企業(yè)對損失及負(fù)債的估算額度，減少收益與資產(chǎn)的估算額度，對于稅務(wù)服務(wù)的本質(zhì)則是為了使國家能夠更好的進(jìn)行經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，維持財(cái)政收入的穩(wěn)定，《18號公告》及財(cái)稅[2016]101號就是為了使國家稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠有效的對企業(yè)所得稅進(jìn)行管控與核查，提高監(jiān)管能力。

四、股權(quán)激勵會計(jì)及稅務(wù)處理改進(jìn)建議

1.在進(jìn)行股權(quán)激勵會計(jì)與稅務(wù)處理時，對于等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，合理的把當(dāng)期為取得員工或合作單位的服務(wù)進(jìn)行的股權(quán)支付所產(chǎn)生的代價記入成本或費(fèi)用時要結(jié)合貸方同時記入“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”賬戶，并替換“資本公積——其他資本公積”賬戶，替換之后的處理方法和原則要與原來保持一致。這樣一來就改進(jìn)了企業(yè)所得稅的核算機(jī)制，采用負(fù)債的賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行當(dāng)期的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)。

2.科學(xué)的進(jìn)行實(shí)際行權(quán)人數(shù)的確定，進(jìn)行成本費(fèi)用和貸方科目調(diào)整，打破現(xiàn)有的估算方法，確保其為應(yīng)有數(shù)。這樣一來就保證了與會計(jì)信息質(zhì)量要求相符合的原則，便于企業(yè)進(jìn)行所得稅會計(jì)核算。

五、結(jié)束語

股權(quán)激勵是企業(yè)發(fā)展過程中比較常用的激勵方式，然而在這個過程中會計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異化是無法避免的，它是一種長期的客觀存在，要根據(jù)政策的變化，及時的科學(xué)的解析這些差異，并根據(jù)企業(yè)自身的實(shí)際情況做好相關(guān)管理，實(shí)現(xiàn)依法納稅。

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