許萍

【摘 要】本文通過(guò)生活常識(shí)，引出瓶頸管理的基本思路，認(rèn)識(shí)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)質(zhì)，利用制約五步分析法，導(dǎo)出有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)，通過(guò)案例分析重新審視制約理論的核心思想，對(duì)當(dāng)今戰(zhàn)略財(cái)務(wù)新思維的發(fā)展進(jìn)行展望性分析。

【關(guān)鍵詞】瓶頸管理；有效產(chǎn)出；制約理論

一、什么是制約理論

在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，工廠里的高缺貨和高庫(kù)存往往同時(shí)存在，為什么會(huì)出現(xiàn)這種最愚劣的供應(yīng)鏈績(jī)效？接下來(lái)用一個(gè)通俗易懂的案例來(lái)分析一下。在孩子的生日聚會(huì)上，媽媽們準(zhǔn)備以餃子作為晚餐，在餃子的生產(chǎn)中需要的主要原料有面粉、餡，所需的工序分別是備料、拌餡、和面、搟皮、包餃、煮餃。在備料、拌餡、和面、搟皮環(huán)節(jié)，媽媽們分工協(xié)作，齊頭并進(jìn)很快就準(zhǔn)備到位了，之后所有人都投入到了包餃子的環(huán)節(jié)，等桌子上堆滿了餃子，進(jìn)入煮餃的環(huán)節(jié)問(wèn)題出現(xiàn)了，鍋和煤氣趕不上孩子們狂吃的速度，小小的爐灶承受不了媽媽們拼命包的速度，現(xiàn)場(chǎng)充滿了“餓死啦”“快點(diǎn)呀”的呼聲。沒(méi)熟餃子吃和堆滿了生餃子同時(shí)存在就等同于工廠里的高庫(kù)存和高缺貨。

在日常生產(chǎn)過(guò)程中，任何流程都是由多個(gè)單元或個(gè)體集結(jié)而成的，并相互依存，其中必有一個(gè)瓶頸，或者叫制約單元，制約流程整體的最大產(chǎn)出。如果只努力不懈的提高非制約單元的工作效能，將會(huì)使整個(gè)流程達(dá)不到預(yù)期目標(biāo)，甚至適得其反，導(dǎo)致失控。

二、如何解決制約單元（瓶頸部門(mén)）問(wèn)題

通過(guò)上例獲得了以下啟示：首先，工廠的產(chǎn)出由瓶頸工序決定。其次，非瓶頸工序的改善對(duì)整體產(chǎn)出沒(méi)影響。再次，非瓶頸資源的利用率由系統(tǒng)其他約束條件決定。那么，如何處理瓶頸部門(mén)與非瓶頸部門(mén)的協(xié)作關(guān)系呢？我們通過(guò)制約五步分析法來(lái)改善。

第一步，識(shí)別制約，找出瓶頸。在企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中，準(zhǔn)確找出瓶頸需要考慮以下四個(gè)因素：（1）待加工的半成品最多的工序；（2）被催貨最多的工序；（3）加班最嚴(yán)重的工序；（4）如果有多個(gè)看似像瓶頸時(shí)任選一個(gè)（如果選錯(cuò)瓶頸，會(huì)堆積不起來(lái)，很快可以找到真正的瓶頸）。

第二步，開(kāi)發(fā)制約，挖盡瓶頸。（1）充分利用時(shí)間減少瓶頸時(shí)間損失；（2）減少調(diào)試次數(shù)，平均批量盡可能大；（3）瓶頸前設(shè)質(zhì)檢，確保百分之百良品入線；（4）經(jīng)過(guò)瓶頸加工后工序，確保高良率。

第三步，服從制約，遷就瓶頸?？刂圃牧习l(fā)放，配合瓶頸流量。把需要經(jīng)過(guò)瓶頸的零件做好標(biāo)記，任何環(huán)節(jié)優(yōu)先處理這些零件，非瓶頸進(jìn)度由瓶頸決定。

第四步，提升制約，打破瓶頸。采取不同的加工方法，避開(kāi)瓶頸工序。尋求新工藝，跳過(guò)瓶頸工序。

第五步，再找制約，回頭找瓶頸。非瓶頸部門(mén)按優(yōu)先順序加工瓶頸部門(mén)所需零件，但不經(jīng)過(guò)瓶頸的零件已經(jīng)積壓，成為新的瓶頸。瓶頸部門(mén)已經(jīng)加工好的零件到了裝配部門(mén)，而其他零件嚴(yán)重欠缺，成為了新的瓶頸。

三、有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)

當(dāng)今社會(huì)產(chǎn)品更新?lián)Q代越來(lái)越快，企業(yè)普遍采用按訂單生產(chǎn)的方式生產(chǎn)，產(chǎn)品品種多，且制約環(huán)節(jié)動(dòng)態(tài)轉(zhuǎn)移，企業(yè)經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部制約。采用傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)決策時(shí)，沒(méi)有關(guān)注企業(yè)內(nèi)部制約問(wèn)題，很可能得出錯(cuò)誤的決策。有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)是一種基于制約理論的管理會(huì)計(jì)。它執(zhí)行上體現(xiàn)了一種全新的戰(zhàn)略成本財(cái)務(wù)觀。

有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)的三大指標(biāo)有：（1）有效產(chǎn)出。在企業(yè)中有效產(chǎn)出指收到錢(qián)的快慢，代表企業(yè)銷(xiāo)售賺錢(qián)的速度。（2）庫(kù)存。庫(kù)存（投資），是指內(nèi)部積壓的錢(qián)，代表企業(yè)為了銷(xiāo)售而必須在采購(gòu)上投入的資金。（3）運(yùn)營(yíng)費(fèi)用。在企業(yè)中運(yùn)營(yíng)費(fèi)用是付出去的錢(qián)，代表企業(yè)為了使存貨轉(zhuǎn)換為有效產(chǎn)出所必須投入的資金。

有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)三大指標(biāo)間聯(lián)系。

有效產(chǎn)出=銷(xiāo)售收入-完全變動(dòng)成本（外購(gòu)材料成本）

單個(gè)產(chǎn)品的有效產(chǎn)出：Tn=（P-TVC）

所有產(chǎn)品有效產(chǎn)出：T=∑Tn╳q=∑（P-TVC）╳q

Tn：有效產(chǎn)出，P：售價(jià)，TVC：完全變動(dòng)成本，q：產(chǎn)量

凈利潤(rùn)=有效產(chǎn)出-營(yíng)運(yùn)費(fèi)用

投資收益率=凈利潤(rùn)/庫(kù)存。

案例分析：某企業(yè)生產(chǎn)甲、乙兩種商品，生產(chǎn)這兩種商品需要A、B、C、D 4個(gè)工序，工廠每天工作8小時(shí)（480分鐘），每周5天，即每周工作2400分鐘，營(yíng)運(yùn)費(fèi)用每周6000元。生產(chǎn)工序見(jiàn)下圖

工廠一星期最多可賺多少錢(qián)？

甲的有效產(chǎn)出=100*（90-5-20-20）=4500元

乙的有效產(chǎn)出=50*（100-20-20）=3000元

凈利=總有效產(chǎn)出-營(yíng)運(yùn)費(fèi)用=4500+3000-6000=1500元

企業(yè)每周真的能賺到1500元嗎？讓我們通過(guò)五步法來(lái)驗(yàn)證一下。

第一步：找出瓶頸。A：100*15+50*10=2000分鐘。B：100*15+50*30=3000分鐘。C：100*（10+5）+50*5=1750分鐘。D：100*15+50*5=1750分鐘。通過(guò)計(jì)算，B工序?yàn)槠款i工序。

第二步：挖盡瓶頸產(chǎn)能。通過(guò)計(jì)算得出甲花在瓶頸B的每分鐘有效產(chǎn)出=（90-45）/15=3元，乙花在瓶頸B的每分鐘有效產(chǎn)出=（100-40）/30=2元。所以我們應(yīng)優(yōu)先處理甲產(chǎn)品。

第三步：遷就瓶頸的產(chǎn)能。根據(jù)計(jì)算結(jié)果得出盡量利用B并優(yōu)先處理甲的決定。甲的有效產(chǎn)出=100*（90-45）=4500元，B需時(shí)=100*15=1500分鐘。B剩余產(chǎn)能=（2400-1500）/30=30件，乙的有效產(chǎn)出=30*（100-20-20）=1800元。凈利=（4500+1800）-6000=300元。該企業(yè)每周的實(shí)際盈利為300元。

第四步：提升制約，打破瓶頸。

如何提升制約打破瓶頸？這里有兩位工程師提出了兩種方案，讓我們通過(guò)計(jì)算來(lái)測(cè)算哪個(gè)是最優(yōu)方案。

（1） A工序的工程師提議花費(fèi)5000元改善設(shè)備，使該工序由原來(lái)15分鐘縮減至7分鐘完成。充分利用B，優(yōu)先安排甲生產(chǎn)。甲的有效產(chǎn)出=100*（90-45）=4500元，B需時(shí)=100*15=1500分鐘，N=（2400-1500）/30=30件，乙有效產(chǎn)出=30*（100-20-20）=1800元，凈利=（4500+1800）-6000=300元。

（2） B工序的工程師提議花費(fèi)5000元改善工藝，將B工序2分鐘的工作轉(zhuǎn)嫁至C，但C需要增加4分鐘才能完成。充分利用B，優(yōu)先安排甲生產(chǎn)。甲的有效產(chǎn)出=100*（90-45）=4500元，B需時(shí)=100*13=1300分鐘，N=（2400-1300）/28=39件，乙有效產(chǎn)出=39*（100-20-20）=2340元，凈利=（4500+2340）-6000=840元。

由上例可見(jiàn)，采納B工序工程師的提議可使企業(yè)凈利大幅提高。由此可知新增設(shè)計(jì)改善投入未必能提高有效產(chǎn)出。新改善方案能否提高有效產(chǎn)出，應(yīng)具體情況具體分析，其基本立足點(diǎn)是整體觀。

四、制約理論對(duì)戰(zhàn)略財(cái)務(wù)的展望分析

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)與有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)的比較。（見(jiàn)下表）

傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)幫助企業(yè)核算出產(chǎn)品進(jìn)入市場(chǎng)的價(jià)格。有效產(chǎn)出幫助企業(yè)管理者明白，有多少產(chǎn)品生產(chǎn)出來(lái)或產(chǎn)品的生產(chǎn)有多快。兩者相輔相成，必不可少。在戰(zhàn)略財(cái)務(wù)分析過(guò)程中，走出成本世界，從全局發(fā)展的眼光來(lái)看問(wèn)題，化解矛盾沖突，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

參考文獻(xiàn)：

[1]艾利.高德拉特，杰夫.科克斯。目標(biāo)：簡(jiǎn)單而有效的常識(shí)管理，齊若蘭譯.電子工業(yè)出版社.2012.

[2]艾利.高德拉特.絕不是靠運(yùn)氣.周憐利譯.電子工業(yè)出版社.2012.