楊三妹+劉丹丹+張倩

（云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，云南 昆明 650500）

【摘要】從2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布至今，資產(chǎn)負(fù)債表觀已經(jīng)代替損益表觀讓更多的人所認(rèn)同，在確認(rèn)收益的時(shí)候，很多人認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表觀可以代替損益表觀。本文通過分析資產(chǎn)負(fù)債表觀與損益表觀的區(qū)別聯(lián)系，提出將損益表觀和資產(chǎn)負(fù)債觀的計(jì)量結(jié)果進(jìn)行綜合運(yùn)用，進(jìn)而找到一個(gè)有效的平衡點(diǎn)，從而提高會(huì)計(jì)信息的可用價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】損益表觀；資產(chǎn)負(fù)債表觀；主要差異

一、損益表觀

（一）損益表觀的一般定義

損益表觀是通過計(jì)算企業(yè)可以獲得的收入和在經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的成本費(fèi)用的差額，從而得到企業(yè)的收益。該理論以交易為中心，提倡確認(rèn)收益應(yīng)將歷史成本與配比原則相結(jié)合，在會(huì)計(jì)處理上，一般是先產(chǎn)生收益，然后再將其確認(rèn)為資產(chǎn)的增加，或者為負(fù)債的減少，或者二者兼而有之。

（二）損益表觀的優(yōu)劣勢(shì)

1.損益表觀的優(yōu)勢(shì)

損益表觀具有明顯的優(yōu)勢(shì)。首先，由于采用歷史成本計(jì)量，損益表觀下的會(huì)計(jì)信息具有較好的可靠性，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的歷史成本容易獲得，實(shí)務(wù)中運(yùn)用方便且簡(jiǎn)潔明了；其次，損益表觀立足于企業(yè)發(fā)生的交易，更加關(guān)注相關(guān)的收入和費(fèi)用，自然提供的收益明細(xì)會(huì)更加詳細(xì)。

2.損益表觀的劣勢(shì)

在損益表觀影響下，資產(chǎn)只作為企業(yè)反映收益的一種輔助工具，這使得該表不僅包含資產(chǎn)和負(fù)債本身，而且還包含具有不明確借貸方的遞延費(fèi)用和遞延項(xiàng)目，這些項(xiàng)目并不符合現(xiàn)行的資產(chǎn)和負(fù)債的定義，但卻依然列入資產(chǎn)負(fù)債表中，而這僅僅是因?yàn)檫@些項(xiàng)目在損益表中的遞延確認(rèn)，這顯然不合理。加之在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、通貨膨脹明顯的今天，企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值仍采用歷史成本計(jì)量，這些都會(huì)使其相關(guān)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性受到質(zhì)疑。

二、資產(chǎn)負(fù)債表觀

（一）資產(chǎn)負(fù)債表觀的一般定義

資產(chǎn)負(fù)債觀是根據(jù)企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生的增減變化來計(jì)算企業(yè)可以獲得多少收益，也就是說企業(yè)的收益等于期初凈資產(chǎn)減去期末凈資產(chǎn)。這樣一來，當(dāng)資產(chǎn)增加、或者是負(fù)債減少時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生收益。該理論重視經(jīng)濟(jì)交易，簡(jiǎn)言之，資產(chǎn)負(fù)債表觀的理論是：采用特定點(diǎn)估價(jià)手段，對(duì)比期初、期末凈資產(chǎn)，得到差額就是這個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)企業(yè)的收益。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表觀的優(yōu)劣勢(shì)

1.資產(chǎn)負(fù)債表觀的優(yōu)勢(shì)

首先，由于資產(chǎn)和負(fù)債是客觀存在的，所以從邏輯上說，資產(chǎn)負(fù)債表觀將其作為主要的計(jì)量對(duì)象是可行的；其次資產(chǎn)負(fù)債表觀強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值，其提供的會(huì)計(jì)信息相對(duì)真實(shí)可靠；再次采用資產(chǎn)負(fù)債表觀與國(guó)際大環(huán)境趨同，這必然會(huì)使我國(guó)企業(yè)更好的走向國(guó)際市場(chǎng)；除此之外，這也不會(huì)增加企業(yè)的實(shí)質(zhì)性稅負(fù)。

2.資產(chǎn)負(fù)債表觀的劣勢(shì)

資產(chǎn)負(fù)債表觀要求采用公允價(jià)值計(jì)量模式，而該計(jì)量模式存在明顯的局限性。首先，它需要相關(guān)的市場(chǎng)交易非?；钴S，且其價(jià)格能夠及時(shí)的獲得，需要聘請(qǐng)專業(yè)的評(píng)估師對(duì)它的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行科學(xué)的評(píng)估，相關(guān)的費(fèi)用就會(huì)形成企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理成本；其次，波動(dòng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境本身也會(huì)給公允價(jià)值的掌控造成很大的困難，在處理過程中由于公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入凈資產(chǎn)或者凈損益，很大程度上會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的真實(shí)情況和報(bào)告不符，從而誤導(dǎo)報(bào)告的使用者，進(jìn)而影響企業(yè)的價(jià)值。

三、損益表觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀的主要差異

（一）利潤(rùn)計(jì)算

此部分將以案例形式進(jìn)行比較，案例如下。

甲投資50萬元進(jìn)行小本經(jīng)營(yíng)。買店鋪支出30萬元，預(yù)計(jì)該店鋪能使用20年，假設(shè)期滿無殘值。一年后，甲獲得50萬元銷售收入，發(fā)生20萬元銷售支出及5萬元的管理費(fèi)用，年末存貨如果按市場(chǎng)價(jià)共計(jì)4.5萬元，如果按歷史成本共計(jì)5萬元，店鋪市場(chǎng)價(jià)上升至35萬元，需繳納8萬元的稅金，庫存現(xiàn)金實(shí)有25萬元，求甲經(jīng)營(yíng)一年所獲利潤(rùn)。下面分別用資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤(rùn)表觀兩種思路對(duì)其利潤(rùn)進(jìn)行計(jì)算，具體內(nèi)容見表一、表二。

從上述計(jì)算過程可以得知，資產(chǎn)負(fù)債表觀需要知道期末資產(chǎn)和期初資產(chǎn)，二者進(jìn)行對(duì)比從而得出利潤(rùn)，運(yùn)用該種方法，一般要求在期末對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清點(diǎn)，編制資產(chǎn)盤點(diǎn)檢查表，得出企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況，然后根據(jù)二者增減變化來確認(rèn)利潤(rùn)；損益表觀則需要計(jì)算出實(shí)現(xiàn)的總收入和發(fā)生的成本費(fèi)用，二者進(jìn)行配比得出利潤(rùn)。需要說明的一點(diǎn)，在利用損益表觀計(jì)算利潤(rùn)時(shí)，又分兩種情況，一種是按理論上的收入、費(fèi)用來計(jì)算當(dāng)期利潤(rùn)；另一種是按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)符合條件的收入、費(fèi)用從而計(jì)算當(dāng)期利潤(rùn)。從上述圖表可看出，當(dāng)按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入和費(fèi)用時(shí)就需考慮存貨跌價(jià)，資產(chǎn)減值的情況，這就不再是單純的損益表觀，因?yàn)榇尕浀鴥r(jià)損失和資產(chǎn)減值損失本身就體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，該種處理方法同時(shí)采用了兩種觀念，由此可見在現(xiàn)實(shí)中損益表觀和資產(chǎn)負(fù)債表觀并不是毫不相關(guān)的。

（二）報(bào)告目標(biāo)

根據(jù)一些經(jīng)濟(jì)研究發(fā)現(xiàn)，不同觀點(diǎn)下的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是有區(qū)別的。受托責(zé)任觀認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是判斷管理者的受托責(zé)任是否已經(jīng)履行到位，是通過企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理層向股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者說明企業(yè)資源的使用狀況和最終結(jié)果，以此作為判斷的依據(jù)，這是損益表觀所主張的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。通過提供正確的財(cái)務(wù)報(bào)告，我們能夠詳細(xì)地知道某個(gè)企業(yè)在某一會(huì)計(jì)時(shí)點(diǎn)上的財(cái)務(wù)狀況是怎么樣的，以及了解一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，比如資產(chǎn)負(fù)債的增減變動(dòng)、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等基本信息，從這些信息中，我們可以正確的了解并評(píng)估出受托者是否已經(jīng)很好的履行了相關(guān)的責(zé)任。

決策有用觀作為資產(chǎn)負(fù)債表觀主張的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，與受托責(zé)任觀是不同的，這個(gè)理論認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是為他們進(jìn)行投資決策提供有效的參考，要提供有效參考，就需要為會(huì)計(jì)信息的使用者提供一些與決策相關(guān)的有用的會(huì)計(jì)信息。該理念認(rèn)為，企業(yè)所有的會(huì)計(jì)要素，都會(huì)對(duì)企業(yè)當(dāng)前甚至將來的經(jīng)營(yíng)效益起到一定的作用，這些會(huì)計(jì)要素都是由過去的交易或事項(xiàng)形成的，而且這些作用讓企業(yè)將來有可能發(fā)生的變化變得有規(guī)律可循，從而為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者，如企業(yè)所有者、群眾、政府部門、債權(quán)人、企業(yè)高級(jí)管理層等提供一些有用的信息，這些信息包括企業(yè)的資產(chǎn)配置、負(fù)債程度、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、發(fā)展前景等等，使他們能夠更好更深入去地了解某個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，從而使人們做出合理的投資決策。

（三）計(jì)量基礎(chǔ)

根據(jù)我國(guó)目前的會(huì)計(jì)制度，歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等等都可以作為企業(yè)的計(jì)量基礎(chǔ)。損益表觀認(rèn)為只有經(jīng)濟(jì)交易已經(jīng)產(chǎn)生，我們才能確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)或者負(fù)債，所以該觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)歷史成本，重視對(duì)企業(yè)過去發(fā)生的經(jīng)營(yíng)狀況做出報(bào)告。資產(chǎn)負(fù)債表觀則與其有著明顯不同，它格外關(guān)心企業(yè)資產(chǎn)今后可以為企業(yè)帶來多少經(jīng)濟(jì)利益流入的能力，它重視的是企業(yè)將來能夠創(chuàng)造多少價(jià)值，能夠獲得多少利益，因此，會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性就特別重視公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、重置成本和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等多種計(jì)量基礎(chǔ)。從資產(chǎn)負(fù)債表觀的角度看，資產(chǎn)和負(fù)債成為會(huì)計(jì)的計(jì)量重心，在繁榮的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中完全采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量的確不符合實(shí)際，從損益表觀的角度看，收益的確定才是會(huì)計(jì)計(jì)量的重心，該方法不強(qiáng)調(diào)未來現(xiàn)金流量，但尤其強(qiáng)調(diào)歷史成本，這個(gè)方法最大的缺點(diǎn)就是不能把會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性充分揭示出來。

（四）適用條件

一切事物都是動(dòng)態(tài)發(fā)展變化的，會(huì)計(jì)理念也一樣，通常認(rèn)為損益表觀比較適用于過去傳統(tǒng)的、較為靜態(tài)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。這一經(jīng)濟(jì)環(huán)境表現(xiàn)為：物價(jià)波動(dòng)不大、資本市場(chǎng)發(fā)展相對(duì)緩慢、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)與流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)都比較低。而資產(chǎn)負(fù)債表觀比較適用于物價(jià)大幅上升、金融市場(chǎng)不斷完善、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益翻新、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)都比較大的動(dòng)態(tài)環(huán)境。就中國(guó)目前的情況來看，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和過去已經(jīng)大不相同，高新技術(shù)層出不窮、資本市場(chǎng)日益完善、會(huì)計(jì)電算化逐漸普及，除此之外，我國(guó)在2015年提出的 “互聯(lián)網(wǎng)+” 的計(jì)劃也都為公允價(jià)值的運(yùn)用提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。另外，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與活動(dòng)形式也與之前有很大的不同，企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者由于不同的使用目的，必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和準(zhǔn)確性提出更多更高的要求。在損益表觀指導(dǎo)下計(jì)算出的企業(yè)收益因?yàn)槭艿讲煌瑮l件的限制，畢竟不夠完整準(zhǔn)確，因此，資產(chǎn)負(fù)債表觀由于強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值這一先進(jìn)概念，使其在會(huì)計(jì)行業(yè)中受到了更多的青睞。

（五）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國(guó)在2006年出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提倡全新的收益觀念，要求使用更加全面的由資產(chǎn)負(fù)債表觀定義的會(huì)計(jì)要素。在這個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，首先就指定了一個(gè)企業(yè)資產(chǎn)的所有者和控制人，通過觀察其在交易過程中所形成的交易形勢(shì)，可以推算出企業(yè)在該企業(yè)在未來可以得到多少收入，獲取多少利益。與在損益表觀指導(dǎo)下舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)化了資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)條件，企業(yè)因?yàn)槭艿劫Y產(chǎn)負(fù)債觀的約束，需要將所有符合負(fù)債和資產(chǎn)定義的項(xiàng)目，全部歸納到資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中，而不符合的部分也將全都從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除。因此在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中兩者也有明顯的區(qū)別，本文將重點(diǎn)從所得稅的確認(rèn)及其他幾個(gè)報(bào)表項(xiàng)目來進(jìn)行比較。

1.所得稅的確定

具體地說，從損益表觀的角度確認(rèn)所得稅要求從稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)出發(fā)，調(diào)整因稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同而導(dǎo)致的時(shí)間性差異，而從資產(chǎn)負(fù)債表觀的角度確認(rèn)所得稅則是直接從資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的差異進(jìn)行調(diào)整，其涉及的是暫時(shí)性差異。事實(shí)上，時(shí)間性差異會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異的交易或事項(xiàng)所對(duì)應(yīng)的納稅影響卻不能反映那些不直接影響稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額的交易或事項(xiàng)所對(duì)應(yīng)的納稅影響，與此不同的是，以暫時(shí)性差異為核心的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能夠全面反映各類不同業(yè)務(wù)的納稅影響，從而可以彌補(bǔ)基于損益表的納稅影響會(huì)計(jì)法存在的上述缺陷。

2.其他報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)要求

由損益表觀轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表觀所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目涉及范圍較廣，本文主要從存貨、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備幾個(gè)方面加以分析。

在存貨準(zhǔn)則方面，由于資產(chǎn)負(fù)債表觀提倡結(jié)合實(shí)際靈活使用先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法和加權(quán)平均法等多種計(jì)價(jià)方法，所以存貨的成本可以更好的貼近現(xiàn)實(shí)。在損益表觀下，在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨數(shù)值，代表的是過去的情況，根本無法詮釋企業(yè)先行的資產(chǎn)負(fù)債表觀和現(xiàn)行的財(cái)務(wù)狀況。新準(zhǔn)則明確了借款費(fèi)用，這使得生產(chǎn)活動(dòng)的銷售狀態(tài)，會(huì)與存貨的具體情況結(jié)合在一起，相關(guān)存貨所占用的借款資金，也會(huì)被賦予資本的定義，這種資產(chǎn)負(fù)債表觀的處理方式無疑更符合實(shí)際，從而體現(xiàn)現(xiàn)代化的理念。

在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則方面，由于資產(chǎn)負(fù)債表觀要求將企業(yè)的研究和開發(fā)費(fèi)用區(qū)別開來，允許費(fèi)用在符合條件時(shí)進(jìn)行資本化處理，這樣一來，財(cái)務(wù)人員獲取的上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確完整，企業(yè)在科技創(chuàng)新方面所擁有的業(yè)績(jī)能夠被直觀的反映出來，進(jìn)而使資產(chǎn)的估值水平會(huì)有所提升。

在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則方面，資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為如果一項(xiàng)資產(chǎn)無法再帶給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益流入，或者是其實(shí)際價(jià)值已低于賬面價(jià)值，那么這部分資產(chǎn)的價(jià)值便不再予以確認(rèn)，或者是現(xiàn)在的價(jià)值不能等于原賬面價(jià)值。這時(shí)，企業(yè)應(yīng)該如實(shí)反映資產(chǎn)的減值情況，并調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表，這種做法與損益表觀有著截然差別。

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作者簡(jiǎn)介：

楊三妹（1992-），女，貴州盤縣人，審計(jì)專業(yè)碩士；

劉丹丹（1992-），女，山東菏澤人，碩士研究生；

張倩（1994-），女，云南騰沖人，審計(jì)專業(yè)碩士。