張婷婷

（四川城市職業(yè)學院，四川 成都 610101）

【摘要】本文擬對傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫼鸵员粚徲媶挝坏慕?jīng)營風險分析為導向的現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬤M行對比，并對現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷奶匦院蛢?yōu)勢作粗淺的討論。

【關鍵詞】現(xiàn)代風險導向?qū)徲?；傳統(tǒng)風險導向?qū)徲?/p>

自20實際90年代起，一種新型風險導向?qū)徲嬊娜幻妊?，不同于傳統(tǒng)風險導向?qū)徲?，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕员粚徲媶挝坏慕?jīng)營風險分析為導向，因此也稱作經(jīng)營風險審計（business risk audit）或風險導向?qū)徲嫞╮iskbased audit）。

一、傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷娜毕?/p>

傳統(tǒng)風險審計自引入以來，大大降低了審計風險，在發(fā)現(xiàn)并揭露管理層財務舞弊、提高審計效率、增強會計信息的可信性等方面發(fā)揮了重要作用。它的模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，其中，固有風險，指合并了審計過程之外發(fā)生的風險要素和審計過程中有關內(nèi)部環(huán)境發(fā)生的風險要素，表明出現(xiàn)重大錯誤的敏感性；控制風險，指內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)未能防止或發(fā)覺而審計人員的控制測試又未能發(fā)現(xiàn)的重大錯誤的可能性；檢查風險，指錯誤事項在審計過程中最終未能被發(fā)現(xiàn)的可能性。（中國注冊會計師審計準則，2006）原風險審計假定三種風險相互獨立，要求審計人員在定量評估和判斷企業(yè)固有風險和控制風險的基礎上，推算檢查風險，繼而確定應執(zhí)行的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，以將可接受的審計風險降到最低水平。盡管原風險模型引入了風險導向的概念，但它從實質(zhì)上，仍是制度基礎審計的發(fā)展，因此，它在實際操作中暴露出以下缺陷。

（一）在實務中，固有風險難以準確評估，固有風險的評估，是在假設企業(yè)不存在相關內(nèi)部控制的基礎上對企業(yè)進行評估，或者，不進行評估而直接假設固有風險為高水平。這樣的假設導致審計人員沒有給予固有風險評估足夠重視，審計人員對企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營狀況的了解單單基于對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性評估。這樣，一方面，若企業(yè)內(nèi)部控制風險評估的結(jié)果為低，審計人員就會相應減少實質(zhì)性測試，這樣的做法無疑存在重大隱患，大大增加了注冊會計師承擔的審計風險；另一方面，一旦企業(yè)上層管理者和下層員工串通作假，審計人員將無法發(fā)現(xiàn)財務報表的蓄意錯報。

（二）固有風險與控制風險聯(lián)系緊密，不應將其割裂，實際上，固有風險和控制風險不僅同時受到企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，二者也會產(chǎn)生相互影響，很難分開判斷它們各自的水平，事實上，在審計過程中，審計人員經(jīng)常無法判斷一項審計程序所獲得的審計證據(jù)是關于固有風險還是控制風險。

（三）審計師關注的是報表賬戶層面的認定，認為通過對帳戶層面認定的審計，就可以自下而上得出審計結(jié)論，這種做法既忽略了報表整體層面的重大錯報風險評估，又無謂的加大了審計人員實質(zhì)性測試的工作量，促使審計師在安排審計工作時，不得不面面俱到，難以突出重點，浪費了審計資源，降低了審計的效率。而只注重認定層次的錯報風險，也使得注冊會計師在進行審計工作時，只關心審計程序做了沒有，而非審計程序能否為財務報表不存在重大錯報提供合理、恰當?shù)淖C據(jù)。因此，周勤業(yè)等（1996）認為：“風險導向?qū)徲嬆壳爸饕且环N觀念上的審計程式，它并沒有使審計過程和審計方法在審計實務方面產(chǎn)生巨大的變化”。

二、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)涵與優(yōu)勢

2003年10月，國際審計和保證準則委員會（IAASB）發(fā)布了3條新的國際風險審計準則：了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險（ISA315）、針對評估的重大錯報風險實施的程序（ISA330）、“審計證據(jù)”（ISA500修訂），此外還對其他條款進行了相關的修訂。這次修訂在傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｐ偷幕A上，提出了新的模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。事實證明，新風險導向?qū)徲嬆Ｊ礁m合于當前企業(yè)組織機構(gòu)、經(jīng)營活動方式日益復雜、凌駕于內(nèi)部控制之上的管理層舞弊等現(xiàn)象日益增加的審計環(huán)境。

重大錯報風險（the risk of material misstatement），指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。（中國注冊會計師審計準則，2006）它仍包括控制風險和固有風險兩部分，但并非將兩者簡單的合并，而是審計理念的轉(zhuǎn)變，重大錯報風險的提出具有以下實際意義。

（一）新準則要求將深入了解企業(yè)重大錯報風險并對其進行評估作為必要和首要的審計程序，然后基于評估得出結(jié)論，設計審計總體應對措施和進一步審計程序（包括控制測試和實質(zhì)性測試），最后將審計風險降到可以接受的低水平。從要求可以看出，實行重大錯報風險評估，是整個審計工作的基礎和前提?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛敢詴嫀煱炎⒁饬性跁媹蟊沓霈F(xiàn)錯報的高風險領域，同時將風險評估與審計程序緊密聯(lián)系起來，有針對性的合理安排審計資源。

（二）對重大錯報風險的評估，是對企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境等外部因素的了解以及企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力、管理能力、財務報表存在造假舞弊可能性的判斷。它包括了解客戶的目標和戰(zhàn)略以及可能導致財務報表重大錯報的經(jīng)營風險，由此可以看出，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍窃L險導向?qū)徲嫷南到y(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論的結(jié)合體，從企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略風險入手，克服了原風險導向?qū)徲嬛蛔⒅赜谄髽I(yè)內(nèi)部控制的簡化主義的缺陷。

（三）重大錯報風險要求從認定層次和報表層次兩方面評估。對于會計報表整體層次的重大錯報風險評估水平，注冊會計師應該做出總體反映。而對于交易類別或賬戶余額層次的重大錯報風險評估水平，注冊會計師則應該確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，必要時進行控制測試，測試表達和披露的充分性等。

2007年1月1日，新注冊會計師審計準則體系的頒布標著風險導向?qū)徲嬙谖覈鴷嫀熓聞账狡鸩?，目前，在我國本土會計師事務所中廣泛應用新風險導向?qū)徲嬆Ｊ竭€面臨諸多困難，審計人員應從根本上理解和應用這一新型模式，充分利用其突出重點、高效保質(zhì)的優(yōu)越性。

參考文獻：

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[2]張龍平，李長愛，鄧福賢.國際審計風險準則的最新發(fā)展及其啟示，2004